營改增后建筑業(yè)預(yù)收賬款、工程結(jié)算的會計(jì)處理

文/黃奇芳

營改增后建筑業(yè)預(yù)收賬款、工程結(jié)算的會計(jì)處理

文/黃奇芳

營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)在全國范圍內(nèi)全面推開后，對于建筑企業(yè)如何進(jìn)行財(cái)稅處理的觀點(diǎn)層出不群。對于預(yù)收賬款的處理有二種情況：一種是收到的全款貸記預(yù)收賬款，再在工程結(jié)算環(huán)節(jié)再進(jìn)行價(jià)稅分離；另一種是對收到的款項(xiàng)進(jìn)行價(jià)稅分離，將不含稅價(jià)款貸記預(yù)收賬款，將應(yīng)交的增值稅貸記應(yīng)交增值稅。那么，建筑企業(yè)收到預(yù)收賬款到底應(yīng)該怎么核算？價(jià)稅分離到底應(yīng)該在哪個(gè)環(huán)節(jié)處理比較合理？本文就建筑企業(yè)的預(yù)收賬款、工程結(jié)算、應(yīng)交增值稅的會計(jì)處理分析如下：

一、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“預(yù)收賬款”科目的規(guī)定

財(cái)會［2006］18號文件附錄-會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定：“預(yù)收賬款科目核算企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)收的款項(xiàng)”。按照慣例，合同金額都是含稅金額。所以，“預(yù)收賬款”科目核算的應(yīng)該是收到的全部款項(xiàng)，包括增值稅銷項(xiàng)稅額。而不應(yīng)該是價(jià)稅分離后的不含稅價(jià)款。否則，“預(yù)收賬款”科目將無法反映每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日預(yù)收賬款的真實(shí)情況。

二、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于“工程結(jié)算”、“工程施工”的規(guī)定

財(cái)會［2006］18號文件附錄-會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定：“工程結(jié)算科目核算企業(yè)根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額”。故按合同結(jié)算的累計(jì)金額也是向業(yè)主結(jié)算的全部價(jià)款，包括增值稅銷項(xiàng)稅額。否則，也無法真實(shí)反映與客戶之間工程價(jià)款的累計(jì)結(jié)算情況。

而營業(yè)稅改征增值稅后，“工程施工—合同成本”科目為價(jià)稅分離后的不含稅成本及按規(guī)定不能低扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

“工程施工—合同毛利”科目為“主營業(yè)務(wù)成本”科目、 “主營業(yè)務(wù)收入”科目的差額。由于增值稅為價(jià)外稅，營業(yè)稅改征增值稅后，主營業(yè)務(wù)收入核算的是不含增值稅的價(jià)款。

從上述“工程施工—合同成本”科目的核算內(nèi)容和“工程施工—合同毛利”科目的核算內(nèi)容可以得出，“工程施工”科目余額也應(yīng)為價(jià)稅分離后的不含金額。

同時(shí)，財(cái)會［2006］18號文件附錄-會計(jì)科目和主要賬務(wù)處理規(guī)定：“合同完工時(shí)，應(yīng)將工程結(jié)算科目余額與相關(guān)工程施工合同的工程施工科目對沖，借記工程結(jié)算，貸記工程施工科目”。但是營業(yè)稅改征增值稅后，含稅的合同結(jié)算金額不等于工程施工科目的余額，無法達(dá)到對沖的結(jié)果。而差額剛好是應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的增值稅。

如何解決這個(gè)矛盾？我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)增加“工程結(jié)算”科目的核算內(nèi)容，在“工程結(jié)算”科目下設(shè)“工程價(jià)款”和“應(yīng)交增值稅”二級明細(xì)科目來核算，“工程結(jié)算—工程價(jià)款”科目貸方核算向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額，“工程結(jié)算—應(yīng)交增值稅”借方核算應(yīng)確認(rèn)的增值稅。工程完工時(shí)，將“工程結(jié)算”科目余額與“工程施工”科目余額對沖。

確定了應(yīng)交增值稅的核算科目后，我們再來分析一下應(yīng)交增值稅的確認(rèn)環(huán)節(jié)。

三、增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的有關(guān)規(guī)定

財(cái)稅（2016）36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條（二）規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。

根據(jù)上述規(guī)定，建筑企業(yè)收到預(yù)收款的當(dāng)天，就需要確認(rèn)應(yīng)交增值稅，不管企業(yè)是否已經(jīng)提供建筑服務(wù)。

但根據(jù)納稅義務(wù)時(shí)間的一般規(guī)定，企業(yè)雖未收到款項(xiàng)，但根據(jù)合同規(guī)定，可按工程進(jìn)度結(jié)算工程款的時(shí)間也為發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間，也需要確認(rèn)應(yīng)交的增值稅。

所以，建筑企業(yè)應(yīng)交增值稅的確認(rèn)環(huán)節(jié)既發(fā)生在收到預(yù)收款的當(dāng)天，也發(fā)生在工程結(jié)算的當(dāng)天。

綜上所述，建筑企業(yè)應(yīng)交的增值稅不能簡單地確認(rèn)于某個(gè)環(huán)節(jié)或某個(gè)科目。收到預(yù)收賬款時(shí)應(yīng)全額貸記“預(yù)收賬款”科目，向業(yè)主辦理結(jié)算的工程款時(shí)也應(yīng)全額貸記“工程結(jié)算—工程價(jià)款”科目，收到預(yù)收款的當(dāng)天及按合同規(guī)定進(jìn)行工程結(jié)算的當(dāng)天確認(rèn)的應(yīng)交增值稅借記“工程結(jié)算—應(yīng)交增值稅”。 這樣既能按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算，保持“預(yù)收賬款”科目、“工程結(jié)算”科目核算的本來面貌，又能按照稅法的相關(guān)規(guī)定正確地確認(rèn)應(yīng)交增值稅。

現(xiàn)舉例說明如下：

某市甲建筑公司位于本地的一項(xiàng)建筑安裝工程，施工許可證注明開工時(shí)間為2016年6月28日，當(dāng)日收到工程預(yù)付款111000.00元。7月份工程完工累計(jì)結(jié)算工程款621600.00元，累計(jì)發(fā)生合同成本450000.00元，本月取得符合規(guī)定的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅41000.00元。假定無其他業(yè)務(wù)，不考慮除增值稅以外的其他地方稅費(fèi)：

1.收到預(yù)付款時(shí)

借：銀行存款111000.00元

貸：預(yù)收賬款111000.00元

2.確認(rèn)6月份應(yīng)交的增值稅

借： 工程結(jié)算—應(yīng)交增值稅11000.00元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額11000.00元

3.月末結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交未交的增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—轉(zhuǎn)出未交增值稅11000.00元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅—一般計(jì)稅11000.00元

4. 7月份交納上月增值稅

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅—一般計(jì)稅11000.00元

貸：銀行存款11000.00元

5. 7月份完工結(jié)算工程款

借：預(yù)收賬款621600.00元

貸：工程結(jié)算—工程價(jià)款621600.00元

6.確認(rèn)7月份應(yīng)交的增值稅

7月份應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅=（621600.00-111000.00）÷1.11×11％=50600.00元

借： 工程結(jié)算—應(yīng)交增值稅50600.00元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額50600.00元

7.發(fā)生合同成本

借： 工程施工—合同成本450000.00元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額41000.00元

貸：應(yīng)付職工薪酬等科目491000.00元

8.月末確認(rèn)A項(xiàng)目收入、費(fèi)用和毛利

借：主營業(yè)務(wù)成本450000.00元

工程施工—合同毛利110000.00元

貸：主營業(yè)務(wù)收入一般計(jì)稅項(xiàng)目560000.00元

9.工程完工，將“工程施工”科目余額、“工程結(jié)算”科目余額對沖

借：工程結(jié)算560000.00元

貸：工程施工—合同成本450000.00元

工程施工—合同毛利110000.00元

（作者單位：嵊州大誠聯(lián)合稅務(wù)師稅務(wù)所）