云艷

【摘要】營業(yè)稅改征增值稅（簡稱“營改增”）是繼2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型實(shí)施之后，稅收制度的又一次重大改革。2016年3月2 3日，財政部、國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于全面推開營改增試點(diǎn)的通知》，從2016年5月1日開始實(shí)行全行業(yè)營改增。勞務(wù)派遣行業(yè)，被定性為商務(wù)輔助服務(wù)中的人力資源服務(wù)，“營改增”前是按差額征收營業(yè)稅的，此次“營改增”基本上保持原有的征收方式和稅率，“營改增”對其稅負(fù)的影響不大，但因其是差額納稅，而且與其他差額納稅行業(yè)不同的是：其不納稅部分是代收轉(zhuǎn)付的員工工資、社保、公積金等，這部分憑證不能象其他行業(yè)那樣取得正規(guī)的發(fā)票，因而，“營改增”后該行業(yè)的規(guī)范操作問題值得注意。

【關(guān)鍵詞】“營改增”勞務(wù)派遣 稅收規(guī)范

在國計民生和社會發(fā)展中，稅收扮演著舉足輕重的角色，而稅制改革則能夠打破原有的資源分配格局，使資源得到更優(yōu)配置，對社會的演進(jìn)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響（曾耀輝，2014）。1994年，為了適應(yīng)當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢，我國進(jìn)行了分稅制改革，形成了增值稅和營業(yè)稅兩大流轉(zhuǎn)稅并存的局面。然而，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)外部環(huán)境的不斷改變，兩稅并存的制度已不利于我國經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。特別是自世界性金融危機(jī)爆發(fā)以來，全球經(jīng)濟(jì)低速增長，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重新調(diào)整，國際競爭越來越激烈，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的外部環(huán)境不斷變化；而從國內(nèi)的實(shí)際情況看，我國經(jīng)濟(jì)正處在增長速度換檔期，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整期，發(fā)展中不協(xié)調(diào)、不平衡、不可持續(xù)性等矛盾已經(jīng)特別突出，有些領(lǐng)域已存在很大的潛在風(fēng)險。因此，傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)增長方式已經(jīng)不能適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢，必須堅持深化改革，加快改革速度，為推進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級提供制度保障，為打造升級版中國經(jīng)濟(jì)提供支持（石堅，2014）。在加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的新形勢下，我國研究制定并頒布了營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的稅制改革政策。

從2012年1月1日起，首先在上海市進(jìn)行交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”制度改革試點(diǎn)，到2016年5月1日，全國全行業(yè)實(shí)行“營改增”政策?！盃I改增”是國家稅制改革的必然趨勢，隨著“營改增”不斷向縱深推進(jìn)，企業(yè)必須積極面對“營改增”過程中所遇到的具體問題，同時必須規(guī)范操作，降低稅務(wù)風(fēng)險。

一、勞務(wù)派遣行業(yè)簡介

勞務(wù)派遣又稱人才派遣、人才租賃、勞動派遣、勞動力租賃、雇員租賃，是指用工單位向勞務(wù)派遣公司有償租賃勞動力，實(shí)現(xiàn)勞動關(guān)系和用工主體相分離的一種新型用工模式。勞務(wù)派遣是一種三方關(guān)系，勞務(wù)派遣公司與用工單位簽訂《勞務(wù)派遣協(xié)議》，勞動者與勞務(wù)派遣公司簽訂《勞動合同》并接受勞務(wù)派遣公司的派遣為用工單位提供勞動，勞務(wù)派遣公司成為法律意義上的“用人單位”，接受使用勞務(wù)派遣服務(wù)的單位則是“用工單位”。勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)是近年我國人才市場運(yùn)用的一種新的用人方式，可跨地區(qū)、跨行業(yè)進(jìn)行。勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)模式如圖1所示。

勞務(wù)派遣是由勞務(wù)派遣公司與用工單位簽訂勞務(wù)派遣合同或協(xié)議，勞務(wù)派遣公司根據(jù)勞務(wù)派遣合同的條款，與派遣員工簽訂勞動合同，給員工購買社會保險、發(fā)放工資福利費(fèi)、繳納住房公積金等，派遣員工產(chǎn)生的這些費(fèi)用全部由用工單位承擔(dān)。用工單位對派遣員工進(jìn)行工作管理，被派遣員工的薪酬福利待遇由用工單位決定，工資表也由用工單位編制。勞務(wù)派遣公司按派遣員工人數(shù)向用工單位收取服務(wù)費(fèi)。這部分服務(wù)費(fèi)就是勞務(wù)派遣公司的營業(yè)收入。

勞務(wù)派遣業(yè)務(wù)開發(fā)票的金額中含有服務(wù)費(fèi)、派遣員工的工資、社保、住房公積金等所有費(fèi)用。在這些費(fèi)用中，工資、社保、住房公積金等代收轉(zhuǎn)付的費(fèi)用占絕大多數(shù)，服務(wù)費(fèi)即真正屬于勞務(wù)派遣公司的營業(yè)收入只占開票金額的2%～3%。以A公司2016年4月的開票情況為例，勞務(wù)派遣公司向客戶收取的全部價款和價外費(fèi)用明細(xì)情況見表1（單位：元）。

根據(jù)財稅[2016]47號文的規(guī)定，勞務(wù)派遣公司可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利及為其繳納社會保險、住房公積金后的余額為銷售額，采用簡易計稅方法按5%的征收率計算繳納增值稅。表1中，服務(wù)費(fèi)就是含稅銷售額，其他都是代收轉(zhuǎn)付的款項(xiàng)。因代收轉(zhuǎn)付部分金額是不納稅的，因此，關(guān)于這部分支付憑證的規(guī)范至關(guān)重要。

二、勞務(wù)派遣行業(yè)“營改增”后規(guī)范性建議

（一）“營改增”后抵扣憑證的認(rèn)證

根據(jù)營改增相關(guān)文件的規(guī)定：試點(diǎn)納稅人從全部價款和價外費(fèi)用中扣除價款，應(yīng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的憑證。否則，不得扣除。勞務(wù)派遣行業(yè)不同于其他差額納稅的行業(yè)，其扣除的價款主要是派遣員工的工資、社保、公積金等，不能取得正規(guī)的發(fā)票。

繳納營業(yè)稅時，差額納稅的抵扣憑證有下列幾類：

第一類，發(fā)放派遣員工工資的憑證。一般為銀行代發(fā)工資，這部分代發(fā)工資的憑證即銀行出具的工資發(fā)放明細(xì)及發(fā)放成功的憑證。另外，有少部分是發(fā)放現(xiàn)金的，由員工簽名確認(rèn)收款，現(xiàn)金發(fā)放工資的憑證即員工簽名的工資表。

第二類，繳納派遣員工個稅的憑證。社會保險基金管理中心出具憑證和銀行繳款憑證。

第三類，繳納派遣員工社保的憑證。社會保險基金管理中心出具的憑證和銀行繳款憑證。

第四類，繳納派遣員工公積金的憑證。公積金中心出具的憑證及銀行繳款憑證。

第五類，其他符合國家稅務(wù)總局規(guī)定的憑證。

以上的抵扣項(xiàng)目中，工資、個稅、社保、公積金占可抵扣項(xiàng)目總額的98.71%，而這四項(xiàng)的數(shù)據(jù)地方稅務(wù)管理機(jī)關(guān)都能比較輕易地從地稅管理系統(tǒng)中獲得，地稅管理人員對其真實(shí)性有極大程度的把握，地稅的征管成本相對來說較低，征管漏洞相對來說也較小。

“營改增”后，征管工作由地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)移到國家稅務(wù)局，因個稅申報以及社保繳納等都是在地稅的申報系統(tǒng)上完成的，國稅局工作人員無法及時準(zhǔn)確地獲得這些數(shù)據(jù)，這將給征管工作帶來一定的難度，征管成本也會上漲，征管漏洞也容易出現(xiàn)，納稅人稅收遵從成本也會提高。

（二）對稅局工作改進(jìn)的建議

第一，地稅、國稅系統(tǒng)應(yīng)該信息共享，及時準(zhǔn)確地掌握納稅人的申報信息，及時核對其真實(shí)性。

第二，工資發(fā)放的憑證，應(yīng)統(tǒng)一要求用銀行代發(fā)的憑證，不接受現(xiàn)金發(fā)放工資的憑證。因?yàn)楝F(xiàn)金發(fā)放工資憑證的真實(shí)性比較難確認(rèn)，或者說鑒證成本較大，征管不便，容易給納稅人鉆空子多抵扣，造成國家稅款流失。另外，以目前的銀行業(yè)發(fā)展情況以及銀行的分布范圍來看，全部實(shí)現(xiàn)銀行代發(fā)工資具有完全的可操作性。

（三）對中國人民銀行和銀監(jiān)會的建議

根據(jù)目前的銀行業(yè)管理規(guī)定，允許代發(fā)工資的只有公司的基本戶，公司開設(shè)的一般戶是不允許代發(fā)工資的。對于勞務(wù)派遣公司來說，面對的客戶群比較大，有很多客戶都會要求勞務(wù)派遣公司把工資發(fā)放到他們指定的銀行卡里，雖然說目前銀行可以實(shí)現(xiàn)跨行代發(fā)，但跨行代發(fā)的手續(xù)比較復(fù)雜，要求的銀行卡資料比較詳細(xì)，收取的代發(fā)費(fèi)用也比較高，對于派遣員工人數(shù)眾多的勞務(wù)派遣公司來說，工作量和成本都是比較難逾越的，特別是代發(fā)費(fèi)用，勞務(wù)派遣公司所有者與經(jīng)營者是不允許產(chǎn)生過多的代發(fā)費(fèi)用的，因此，跨行代發(fā)工資這種工資發(fā)放方式?jīng)]有被采用。為了滿足不同客戶的要求，勞務(wù)派遣公司只能想辦法在各個銀行都辦理代發(fā)工資，但除了基本戶的銀行外，其他銀行都是先在該銀行開設(shè)一般戶，然后由該銀行采用變通的方式給勞務(wù)派遣公司設(shè)立一個代發(fā)工資的特殊臨時戶，勞務(wù)派遣公司每次發(fā)放派遣員工工資時，要先從基本戶把工資款打到該臨時戶，再把員工工資明細(xì)表的電子版和加蓋公章的紙質(zhì)版送到銀行前臺去發(fā)放，現(xiàn)在有個別銀行也實(shí)現(xiàn)了網(wǎng)銀代發(fā)。因這種方式受銀行上班時間和所要求資料的限制，碰上特殊情況時，勞務(wù)派遣公司會采用現(xiàn)金發(fā)放工資。

勞務(wù)派遣行業(yè)“營改增”后，如果在銷售額的抵扣環(huán)節(jié)對抵扣憑證的要求有所提高，發(fā)工資的憑證要求用銀行代發(fā)的憑證，不接受現(xiàn)金發(fā)放工資的憑證，那對于勞務(wù)派遣企業(yè)來說，會增加操作難度，增加運(yùn)營成本，但如果沒按要求用銀行進(jìn)行發(fā)放，又會增加稅收成本和納稅風(fēng)險。因此，建議中國人民銀行和銀監(jiān)會放開銀行代發(fā)工資的管制，允許企業(yè)的一般戶也可以跟基本戶一樣正常代發(fā)工資。這樣，既給勞務(wù)派遣企業(yè)帶來了便利，又可以杜絕現(xiàn)在各銀行通過變通的方式代發(fā)工資的現(xiàn)象，也為“營改增”后涉及到以人員工資作為抵扣項(xiàng)的企業(yè)提供合法的抵扣憑證創(chuàng)造了有利的條件。

（四）企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部管理，規(guī)范支出流程

勞務(wù)派遣公司的客戶群體涉及到各個行業(yè)，有些行業(yè)在發(fā)放工資環(huán)節(jié)操作并不規(guī)范，因此也要求勞務(wù)派遣公司按其規(guī)定發(fā)放工資，例如，有些物業(yè)公司是要求勞務(wù)派遣公司把某個項(xiàng)目上人員的工資全部發(fā)放到項(xiàng)目經(jīng)理的個人卡上，然后再由項(xiàng)目經(jīng)理發(fā)現(xiàn)金給員工。像這種發(fā)放方式，很難核實(shí)項(xiàng)目經(jīng)理是否真如工資表上所顯示的那樣全員足額發(fā)放了，這里面就存在很大的漏洞。但是，多數(shù)勞務(wù)派遣公司為了爭取和留住客戶，往往都會答應(yīng)客戶諸如此類不規(guī)范的要求，給自身留下了風(fēng)險隱患。

隨著“營改增”不斷向縱深推進(jìn)，稅務(wù)主管部門對各個環(huán)節(jié)的監(jiān)管一定會越來越完善，對差額抵扣部分憑證的要求和監(jiān)管也會越來越嚴(yán)格，上述不規(guī)范的支付方式可能會遭到質(zhì)疑，甚至不被認(rèn)可，這將導(dǎo)致很大的稅務(wù)風(fēng)險。因此，建議勞務(wù)派遣企業(yè)堅持規(guī)范的支付方式，能夠拒絕有些客戶不規(guī)范的要求。像這種不規(guī)范的客戶，存在風(fēng)險隱患，不僅在稅務(wù)上有風(fēng)險，在派遣員工勞動糾紛上也存在法律風(fēng)險，并非優(yōu)質(zhì)客戶，即使失去也不應(yīng)可惜。勞務(wù)派遣公司應(yīng)通過提高自身綜合實(shí)力，用心為客戶提供專業(yè)、優(yōu)質(zhì)的服務(wù)來爭取更多優(yōu)質(zhì)的客戶。如果各個勞務(wù)派遣公司都能堅持規(guī)范的原則，那么整個行業(yè)就會形成良性的競爭環(huán)境，可以倒逼客戶也規(guī)范操作，這樣，更大范圍的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境都會規(guī)范起來，形成良性循環(huán)。

另外，勞務(wù)派遣公司應(yīng)盡量減少用現(xiàn)金支付工資，降低由此帶來的風(fēng)險。雖然在實(shí)際操作過程中會存在些困難，比如有些臨時工由于這樣那樣的原因，提供不了銀行卡或者不愿意提供，但應(yīng)該想辦法盡量去克服這些困難，比如可以在招聘的環(huán)節(jié)就商定工資只能通過銀行卡發(fā)放。

“營改增”是我國稅制改革的大趨勢，我國的稅收制度會越來越完善，稅收監(jiān)管也會越來越嚴(yán)格，勞務(wù)派遣行業(yè)如果想在這次改革大潮中求得進(jìn)一步發(fā)展，就要積極制定各種應(yīng)對措施，抓住改革中對自身有利的機(jī)會，順應(yīng)改革大潮，通過加強(qiáng)內(nèi)部管理、完善內(nèi)部控制、調(diào)整公司計劃、規(guī)范經(jīng)營方針等應(yīng)對策略，進(jìn)一步提高公司的市場競爭力，逐步實(shí)現(xiàn)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)型升級。