劉晶晶　李翠玉

摘要：企業(yè)集團內(nèi)部交易涉及到編制合并報表的內(nèi)部抵消問題，這本身是比較復(fù)雜的問題，而與內(nèi)部抵消相繼而來的問題是遞延所得稅的確認(rèn)，這又是更具難度的問題。本文從內(nèi)部交易抵消的會計分錄出發(fā)，總結(jié)了各種內(nèi)部交易會計處理對所得稅影響的基本規(guī)律，幫助企業(yè)運用這一規(guī)律解決合并報表產(chǎn)生的遞延所得稅計算問題。

關(guān)鍵詞：企業(yè)集團交易所得稅

企業(yè)集團內(nèi)部交易是企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的各種交易，交易的主要類型有商品、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及債券債務(wù)等。內(nèi)部交易的類型不同，所做的會計抵消處理不同，其對所得稅的影響也不盡相同。下面就企業(yè)集團內(nèi)部各種交易的會計處理及對所得稅的影響進行分類介紹。

一、企業(yè)集團內(nèi)部商品交易抵消處理及遞延所得稅確認(rèn)

企業(yè)集團內(nèi)部商品交易是集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司之間發(fā)生購銷活動所產(chǎn)生的。從集團內(nèi)部商品交易對所得稅的影響來看，并不是所有的內(nèi)部商品交易都需要確認(rèn)遞延所得稅，在商品全部對集團外部企業(yè)銷售的情況下，不會產(chǎn)生暫時性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅；在集團內(nèi)部交易商品沒有實現(xiàn)對外銷售或部分對外銷售情況下，會對所得稅產(chǎn)生影響，需要確認(rèn)遞延所得稅。這是因為，進行內(nèi)部交易抵消處理后，合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨賬面價值與其納入合并范圍的個別報表中存貨初始確認(rèn)成本不同，按照稅法規(guī)定的存貨計稅基礎(chǔ)是以存貨的取得成本作為依據(jù)，站在集團整體角度形成的合并報表上的賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，會對所得稅產(chǎn)生影響，從而需要確認(rèn)遞延所得稅。

例如，A公司擁有B公司90%有表決權(quán)股份，能夠控制B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策。201 3年11月，A公司銷售給B公司產(chǎn)品一批，售價為1000萬元，成本為800萬元。至2013年12月31日，B公司尚未對外銷售這批商品。假設(shè)該批商品未發(fā)生減值。A、B公司適用的所得稅稅率均為25%，且未來期間不會發(fā)生改變。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。

A公司編制合并財務(wù)報表時，對與B公司之間的內(nèi)部存貨交易進行了抵消處理，會計分錄：

借：營業(yè)收入10000000

貸：營業(yè)成本

8000000

存貨

2000000

從個完整經(jīng)濟主體的角度考慮，在合并財務(wù)報表中，存貨項目的賬面價值為800萬元，而計價基礎(chǔ)為1000萬元，導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不同，從而產(chǎn)生暫時性差異200萬元元，應(yīng)確認(rèn)該暫時性差異對所得稅的影響，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)500000元（2000000×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)500000

貸：所得稅費用

500000

接上例，若2014年B公司將上述商品對外出售50%，則2014年12月31日，遞延所得稅資產(chǎn)余額為250000（2000000×50%×25%、

2014年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額：250000-500000=-250 000

會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)500000

貸：未分配利潤——年初500000

借：所得稅費用

250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

250000

二、企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵消處理及遞延所得稅確認(rèn)

企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易般情況下都需要確認(rèn)遞延所得稅，除非當(dāng)年購入固定資產(chǎn)方將固定資產(chǎn)又對外銷售，這種情況比較少。企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易與存貨交易對所得稅的影響類似，但要考慮累計折舊對所得稅產(chǎn)生的影響，根據(jù)固定資產(chǎn)項目在合并報表的計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅。

例如：甲公司系乙公司的子公司，2013年6月30日，甲公司以1720萬元的價格從乙公司購入臺管理用機器設(shè)備；該設(shè)備于當(dāng)日收到并投入使用。該設(shè)備在乙公司的原價為1750萬元，已計提折舊350萬元，未計提減值準(zhǔn)備。甲公司預(yù)計該設(shè)備尚可使用8年，預(yù)計凈殘值為零，仍采用年限平均法計提折舊。

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄：

借：營業(yè)外收入

3200000（1720萬-1400萬）

貸：固定資產(chǎn)——原價

3200000

借：固定資產(chǎn)——累計折舊

200000（320萬/8 x 6/12）

貸：管理費用

200000

在合并財務(wù)報表中，固定資產(chǎn)項目的賬面價值與個別納稅主體列示的價值不同，導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不同，從而產(chǎn)生暫時性差異300萬元，應(yīng)確認(rèn)該暫時性差異對所得稅的影響，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)75萬元（300萬×25%）。會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)750000

貸：所得稅費用

750000

接上例，2014年12月31日，遞延所得稅資產(chǎn)余額為650000（260×25%）

2014年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額：650000-750000=-100 000

會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)750000

貸：未分配利潤——年初750000

借：所得稅費用

100000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

100000

三、企業(yè)集團內(nèi)部無形資產(chǎn)交易抵消處理及遞延所得稅確認(rèn)

企業(yè)集團內(nèi)部無形資產(chǎn)交易與固定資產(chǎn)非常類似，要考慮累計攤銷會對所得稅產(chǎn)生影響，根據(jù)無形資產(chǎn)項目在合并報表的計稅基礎(chǔ)與賬面價值產(chǎn)生的暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅。在此不再贅述。

四、企業(yè)集團債權(quán)債務(wù)抵消處理及遞延所得稅確認(rèn)

企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵消需要考慮壞賬準(zhǔn)備的影響，由于壞賬準(zhǔn)備的確認(rèn)，使得集團公司應(yīng)收賬款項目在合并報表的計稅基礎(chǔ)與個別納稅主體列示的價值產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。

例如：2013年A公司投資于B公司，占B公司表決權(quán)資本80%，A公司201 3年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款3500000元為B公司應(yīng)付賬款。A、B公司均采用應(yīng)收賬款余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，計提比例O.1%。

2013年抵消分錄：

借：應(yīng)付賬款

3 500 000

貸：應(yīng)收賬款

3 500 000

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

3 500

貸：資產(chǎn)減值損失

3 500（35000萬×0.1%）

在合并財務(wù)報表中，由于壞賬準(zhǔn)備的抵消，應(yīng)收賬款項目的賬面價值與個別納稅主體列示的價值不同，導(dǎo)致賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不同，從而產(chǎn)生暫時性差異3500元，應(yīng)確認(rèn)該暫時性差異對所得稅的影響，確認(rèn)遞延所得稅資875元（3 500×25%）。會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)875

貸：所得稅費用875

接上例，若2014年12月31日上述A公司應(yīng)收B公司款項仍未收回。會計分錄：

借：遞延所得稅資產(chǎn)875

貸：未分配利潤——年初875

五、結(jié)論

從以上企業(yè)集團內(nèi)部各種交易的案例可以看出，盡管其會計處理的復(fù)雜程度不同，不同交易對所得稅的影響也不同，但卻有點相同，那就是，如果企業(yè)集團內(nèi)部交易會計抵消影響損益，必然會導(dǎo)致集團合并報表資產(chǎn)負(fù)債表上某個項目的賬面價值與其個別報表的計稅基礎(chǔ)之問的差異，從而影響當(dāng)年的所得稅，需要確認(rèn)遞延所得稅。