董瀝鴻

摘要：本文基于對內(nèi)部控制審計內(nèi)涵的界定，利用理論研究法，剖析了我國內(nèi)部控制審計發(fā)展在現(xiàn)實中所面臨的困境，并提出了與之對應(yīng)的對策與其他方面的建議。

關(guān)鍵詞：控制風(fēng)險 內(nèi)部控制 內(nèi)部控制審計

一、內(nèi)部控制審計的涵義

所謂內(nèi)部控制審計，即注冊會計師受相關(guān)利益人委托，就被審計單位在某一時間內(nèi)，其內(nèi)部控制設(shè)計的合理性及運行的有效性進(jìn)行評價，并發(fā)表相應(yīng)審計意見。在履行審計受托責(zé)任的過程中，注冊會計師應(yīng)根據(jù)被審計單位的實際情況，制定有針對性的審計計劃，通過執(zhí)行相關(guān)審計程序，為評價內(nèi)部控制獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對內(nèi)控的設(shè)計和運行提供合理保證。

二、內(nèi)部控制審計在我國發(fā)展的困境

（一）缺少良好的制度環(huán)境

內(nèi)部控制審計的發(fā)展受制于制度環(huán)境的完善程度。而在現(xiàn)有關(guān)于內(nèi)部控制審計的制度中，制度制訂視角均著眼于對內(nèi)部控制審計工作的指導(dǎo)性規(guī)則及原則性意見，而忽視了針對審計工作目標(biāo)、內(nèi)容、方法、程序及報告形式的具體準(zhǔn)則，凸顯出現(xiàn)有制度缺乏可造操作性的劣勢。這使得在開展內(nèi)部控制審計工作前難以制定較為有效的審計方案，實施審計過程中的方法缺乏科學(xué)性，審計終結(jié)階段難以發(fā)表有針對性的審計意見。同時，在所遵循的審計準(zhǔn)則中，過多的依靠于財務(wù)審計準(zhǔn)則，難以突出內(nèi)控審計的特點和目標(biāo)，并容易令審計人員產(chǎn)生內(nèi)控審計等同于控制測試的錯誤思考，造成審計效果欠佳不利影響。

（二）審計工作要素界定不清晰

在審計主體、客體、目標(biāo)、范圍、方法及證據(jù)等多要素中，審計工作的目標(biāo)、范圍及程序這三大要素對審計報告的質(zhì)量產(chǎn)生不可忽視的影響。而就現(xiàn)實而言，在已進(jìn)行的企業(yè)內(nèi)部控制審計中，這三大要素的概念界定并不清晰。

首先，在財務(wù)報表審計中，審計目標(biāo)可從報表層和認(rèn)定層兩個層次將目標(biāo)界定為總體審計目標(biāo)和具體審計目標(biāo)。而內(nèi)部控制審計由于審計對象的不同，無法沿用財務(wù)審計中審計目標(biāo)的界定方法，且在現(xiàn)有的準(zhǔn)則也未明確內(nèi)部控制審計目標(biāo)，因此目標(biāo)無法準(zhǔn)確界定；與財務(wù)審計不同，內(nèi)部控制審計的直接對象不再是企業(yè)的財務(wù)報表，而是其內(nèi)部控制。財務(wù)審計的范圍可根據(jù)報表項目數(shù)據(jù)，通過固定或變動百分比的方法，計算重要性水平，從而確定審計范圍。而內(nèi)部控制中沒有可進(jìn)行定量判斷的數(shù)據(jù)，更多的需要注冊會計師進(jìn)行定性判斷，因此其范圍難以準(zhǔn)確界定；最后，同樣由于審計對象性質(zhì)不同，財務(wù)審計的有關(guān)程序不再是用于內(nèi)部控制審計。而緊靠檢查、觀察及詢問之類的審計程序，難以對內(nèi)部控制進(jìn)行合理評價，這就使得程序的界定不清阻礙了內(nèi)控審計的發(fā)展。

（三）人力資源質(zhì)量欠佳

內(nèi)部控制審計雖與內(nèi)部審計及注冊會計師控制測試有相通之處，但在審計內(nèi)容、目的等方面仍存在較大差異。較內(nèi)部審計和財務(wù)審計而言，尚屬于新興的審計業(yè)務(wù)，因此，對審計人員傳統(tǒng)的能力要求是不能照搬至內(nèi)部控制審計中的，即傳統(tǒng)審計人員素質(zhì)與內(nèi)部控制審計要求不符。此外，內(nèi)部控制審計由于審計對象的變化，其要求的專業(yè)技能覆蓋面也比以前更廣，需要審計人員掌握更多的跨專業(yè)知識，這就更加體現(xiàn)了現(xiàn)有人力資源質(zhì)量的不足。

三、改善我國內(nèi)部控制審計發(fā)展的對策

（一）營造良好的制度環(huán)境

在改善制度環(huán)境方面，證監(jiān)會應(yīng)出臺統(tǒng)一的內(nèi)部控制審計指引和具體的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，以對內(nèi)部控制及與其有關(guān)的概念進(jìn)行權(quán)威界定，包括內(nèi)部控制審計要素、標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)理論依據(jù)在內(nèi)的其他問題亦應(yīng)一并闡明。之前的各種不統(tǒng)一的規(guī)范和制度應(yīng)該予以廢除。

（二）清晰界定審計要素

根據(jù)上文中所提出的問題，筆者認(rèn)為審計目標(biāo)、審計范圍及審計程序的清晰界定在很大程度上能使內(nèi)部控制審計發(fā)展擺脫不利因素的束縛。首先，目標(biāo)對于任何工作而言都具有導(dǎo)向性作用，內(nèi)控審計中亦是如此，它決定了審計的范圍、程序的選擇和具體應(yīng)用；其次，內(nèi)部控制審計的質(zhì)量、責(zé)任及成本均受制于工作范圍，對其界定的準(zhǔn)確與否直接影響內(nèi)控審計的可行性；最后，審計程序的選用及其本身的效力與審計意見的類型關(guān)系密切，直接影響審計效果。因此，要結(jié)合內(nèi)部控制的性質(zhì)和特點，創(chuàng)新和改良審計程序，如果審計程序不恰當(dāng)，審計意見也將缺乏權(quán)威性和說服力。

（三）提高人力資源水平

內(nèi)部控制審計對審計主體的勝任能力提出了新的標(biāo)準(zhǔn)，這就促使人力資源水平要不斷提高以符合此標(biāo)準(zhǔn)，主要從兩方面改進(jìn)：第一，提高審計隊伍現(xiàn)有水平。根據(jù)工作需要，對在崗審計人員實行定期培訓(xùn)，實現(xiàn)職業(yè)水平的提升；第二，整合組織結(jié)構(gòu)。選拔審計人才時，在專業(yè)素質(zhì)過硬的基礎(chǔ)上，應(yīng)重點關(guān)注跨學(xué)科知識的掌握情況，并根據(jù)內(nèi)部控制審計工作的需要，聘用非財務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)技術(shù)人才，提高審計隊伍的綜合工作水平。

四、優(yōu)化我國內(nèi)部控制審計工作的建議

（一）借鑒國外內(nèi)部控制審計的發(fā)展經(jīng)驗

在完善和促進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制審計發(fā)展上，我們需要借鑒國外經(jīng)驗，提高內(nèi)部控制審計的地位，賦予更高的權(quán)力，強化內(nèi)審職業(yè)隊伍及其內(nèi)部人力資源質(zhì)量，將內(nèi)審的工作關(guān)注視角投射至更廣泛的領(lǐng)域，并調(diào)整其戰(zhàn)略導(dǎo)向。

（二）設(shè)計出適合我國的內(nèi)部控制審計流程

計劃審計工作階段：考慮風(fēng)險評估的作用，根據(jù)企業(yè)具體情況調(diào)整審計工作，應(yīng)將對被審單位控制是否足以應(yīng)對重大錯報風(fēng)險作為評價重點。此外，應(yīng)適時選擇對外部工作成果的利用。

實施審計工作階段：將“由上至下”的思維方向貫穿內(nèi)控審計工作全過程，以提高審計主體對可能造成重大錯報的認(rèn)定的關(guān)注程度。

終結(jié)審計階段，審計意見的最終形成無法缺少歸納匯總審計工作及獨立發(fā)表審計意見此二驟。其中，審計工作匯總，涵蓋了意見形成、管理層聲明文件獲取及書面溝通。

（三）整合財務(wù)報告審計與內(nèi)部控制審計

在內(nèi)部控制審計中，基于成本效益原則，結(jié)合實際需要，有選擇性的對財務(wù)報表鑒證業(yè)務(wù)中控制測試成果采納，同時有針對性地調(diào)整被控審計工作圍度，繼而獲取優(yōu)質(zhì)審計證據(jù)以支持財報中對內(nèi)控的評價，避免重復(fù)審計，提高審計效率，降低審計成本，保證審計質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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