陳珩

摘要：隨著市場經濟的橫向和縱向發(fā)展，審計意見對經濟活動的指導愈發(fā)重要，而這也不可避免的增加了審計風險的發(fā)生。在全面深化改革的背景下，會計師事務所體制與機制的改革，使其成為了審計風險的主要承擔者，因此針對部分審計人員在執(zhí)業(yè)過程中為謀取私利而采取違規(guī)操作、出具虛假審計報告行為，成為了影響我國審計行業(yè)進一步發(fā)展的絆腳石。為此，本文從審計風險的概念和特征出發(fā)，在分析了當前會計師事務所審計風險現(xiàn)狀的同時，對審計風險的產生原因進行了分析，并提出一定的規(guī)避措施。

關鍵詞：會計師事務所；審計風險；原因；規(guī)避措施

面對當前越來越復雜的審計業(yè)務，注冊會計師的法律責任也在不斷擴大。近年來，越來越多的注冊會計師被推上了被告席，進而引發(fā)了會計行業(yè)和社會工作的廣泛關注?？梢姡訌妼嫀熓聞账鶎徲嬶L險的研究和規(guī)避措施的探討已經成為了重要課題。而要想提高對審計風險的認識，首先就要對審計風險的概念、特征、形成原因有充分的了解，進而在執(zhí)業(yè)過程中總結、探索出一套切實可行的規(guī)避措施。

一、審計風險的概述

（一）審計風險概念

雖然人們對審計風險概念的研究已經持續(xù)多年，也取得了不錯的成果，但由于法律制度、經濟環(huán)境、審計發(fā)展等多方因素的影響，使得國內外對審計風險的概念有所不同，但總的來看其基本內容還是一致的。具體來講，在美國柯勒教授編著的《柯勒會計詞典》中將審計風險解釋為：第一，一個已經通過了鑒別認定的財務報表，在其事實方面未嚴格遵照公認的會計規(guī)則公允地反映被審計單位財務狀況與經營成果的幾率性；第二，被審計單位財務報表存在嚴重錯誤，審計人員未發(fā)現(xiàn)的幾率性。從中不難發(fā)現(xiàn)，柯勒教授對審計風險的解釋無外乎兩個方面，即外部風險和內部風險。加拿大會計師協(xié)會將審計風險定義為：審計人員在審核過程中未察覺被審計單位存在的不正確錯誤報告的風險?？梢钥闯?，這一定義的重點在于審計人員是否能發(fā)現(xiàn)被審計單位財務報表存在的問題。

我國注冊會計師協(xié)會也曾對審計風險有一定的解釋：財務報告存在漏報或誤報、嚴重錯報，但會計師在審計工作完成后提出不合適審計建議的幾率性。在這里，我國注冊會計師協(xié)會將審計風險分成了兩方面，一是注冊會計師在審計過程中認為被審計單位的財務報表未出錯，且能真實的反映出被審計單位經營成果、現(xiàn)金流量、財務狀況，但實際上被審計單位的財務報表卻存在嚴重的錯報、漏報等問題；二是注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)被審計單位財務報表存在問題，并給出非無保留意見，但事實上被審計單位的財務報表卻能客觀公允地反映被審計單位的財務狀況。從上述解釋與定義中來看，審計風險不但包括了被審計單位的重大錯報風險，而且還包括會計師事務所在審計時的檢查風險，因此總得來說，我國對審計風險的解釋同國際上的解釋大體是一致的。

（二）審計風險的特征

1.審計風險的客觀性

通常來說，會計師事務所接到審計業(yè)務后會安排審計人員對被審計單位的財務報表進行審計，而在審計過程中，審計人員常常采取抽取被審計單位財務資料中金額較大、對財務報表影響較大的樣本來推斷被審計單位的整體財務狀況、現(xiàn)金流量、經營成果。但這種抽樣審計的方式無法從根本上保證防止誤差的產生，一般都會出現(xiàn)或大或小的誤差，也就是說會計師事務所與簽字的注冊會計師均需承擔一定的審計風險。在實際的審計中，即便會計師事務所工作認真，也常會因被審計單位經濟內容、管理層素質等的影響，造成審計結論與被審計單位財務狀況不一致的情況。這也就是說，審計風險是客觀存在的，但有的風險并不會對會計師事務所、被審計單位造成毀滅性的損害。

2.審計風險的普遍性

會計師的審計活動完成后，最終呈現(xiàn)的形式是審計報告。會計師事務所在審計完成后所作出的審計結論與其在承接被審計單位審計業(yè)務時，對其財務狀況的預期存在的差異便能反映出審計風險。但是這種差異是由主客觀兩種因素造成的，同樣在審計過程中，任何一個審計活動都將造成審計風險的發(fā)生。也就是說，注冊會計師采取怎樣的審計程序及審計活動都將造成怎樣的審計風險的發(fā)生。

3.審計風險的可控性

注冊會計師對自身的審計工作都是有較深認識與了解的，加之在根據制度基礎審計向風險導向審計發(fā)展過程這一思想的指導下，審計工作并未因當前經濟發(fā)展的復雜化而產生的越來越多的審計風險而束縛住手腳，相反，當前注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中相比過去更加專業(yè)、更加規(guī)范，也逐漸開始主動控制與規(guī)避審計風險。從中也反映出審計風險的可控性，加強對審計風險的控制，對注冊會計師正確認識審計工作，以及審計觀念的提高有深刻的意義，一方面，會計師事務所不能因為審計風險拒絕客戶的審計工作，而是要在的利用自身的專業(yè)知識，識別風險領域，并及時采取有效的措施規(guī)避風險的發(fā)生，從而降低審計風險，提高審計結果的可靠性；另一方面，從審計風險的可靠性可知，通過提高注冊會計師的審計能力，能進一步降低審計風險，控制風險的發(fā)生，并推動人們進一步研究審計理論，進而提高審計質量。

二、會計師事務所審計風險的現(xiàn)狀

隨著我國經濟的不斷發(fā)展，近年來我國會計師事務所的數(shù)量也越來越多，已呈現(xiàn)出燎原之勢，但就對審計風險的管理上來講，一般規(guī)模較大的事務所比較小的事務所好。首先，規(guī)模較大的會計師事務所與較小的會計師事務所相比更加注重自身的影響力和聲譽，因此對審計風險的研究和規(guī)避都在國際前端。故而，我國也開始出臺相關的措施，和政策上的傾斜，鼓勵會計師事務所做大做強；其次，總的來看我國規(guī)模較大的會計師事務所，其不管是理論，還是實務上對審計風險的規(guī)避也都存在不太盡人意的地方。這是因為截至目前為止我國對審計準則的研究與國際先進理念相比仍存在一定滯后性，因此還有較大的上升空間。最后，從我國會計師事務所在審計風險規(guī)避的統(tǒng)計數(shù)據上來看（2007年到2014年8年間，我國證監(jiān)會共行政處罰會計師事務所25例，涉及到17家事務所，其中被處罰3次以上的有3家，2次以上的有2家），在實際的審計實務中會計師事務所對審計風險的規(guī)避并不樂觀。

此外，相比其他國家注冊會計師能以個人名義承接審計業(yè)務不同的是，目前我國注冊會計師還無法以個人名義承接審計業(yè)務，因此在對審計風險的規(guī)避上，大多數(shù)的注冊會計師的意識與認識還是受限于會計師事務所的引導及束縛。也就是說，若會計師事務所對審計風險的規(guī)避意識強，那么注冊會計師個人也會更加注重規(guī)避審計風險。

三、會計師事務所審計風險的成因

（一）會計文化環(huán)境影響

所謂的會計文化環(huán)境其實包括了兩個方面，即會計活動過程，以及會計活動的結果環(huán)境因素。在這里主要討論會計活動過程和結果造成的會計信息質量問題。從整體上來看，我國上市公司當前的會計信息質量問題已經嚴重影響到了社會經濟的進一步發(fā)展。據相關調查顯示，會計信息失真的企業(yè)占比71%左右。一方面會計信息失真的情況正在愈演愈烈，另一方面，會計造假的金額又在不斷增大，且參與的人員涉及到了企業(yè)管理層。在如此造假成風的會計文化環(huán)境下，被審計單位給注冊會計師提供的財務報表就很有可能存在重大的錯報風險。而根據相關的調查研究顯示，造成會計信息造假成風的原因集中在兩個方面：一是總體來說，我國的稅負較高。在福布斯的稅負痛苦指數(shù)上我國幾乎年年都會進入前四，近日，由《福布斯》雜志推出的榜單顯示，我國內地的“稅負痛苦指數(shù)”位居全球第二，而我國內地也成為了亞洲地區(qū)稅負最重的地區(qū)。居高的稅負會給企業(yè)帶來較大的稅負壓力，而企業(yè)很可能為了逃避高稅負，鋌而走險，對會計信息進行作假，致使財務報表易發(fā)生重大的錯報風險，增加了審計風險；二是對造假行為的懲罰力度不夠?；诮洕鷮W角度來看，若違法違規(guī)成本低，那么作為經濟人，人們就會趨利避害，做出利己的行為。以2013年陽煤化工因虛增42億元收入受到四川證監(jiān)局的處罰為例，有評論就指出這一處罰相對較輕，只警示了上市公司及其高管，而對其違法違規(guī)行為沒進行深究?？梢钥闯?，當前我國會計文化環(huán)境還不規(guī)范。

（二）審計服務市場供需不平衡

首先，現(xiàn)階段我國的審計服務市場總得來說是供大于求的，從我國注冊會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)中顯示，截止2014年底，我國記錄在案的會計師事務所總共8295家，而個人會員超過了20萬人，注冊會計師99045人，非執(zhí)業(yè)會員103566人。而當前我國上市公司也就3000多家。不難看出，會計師事務所和上市公司的數(shù)量相差十分大，會計師事務所處于供大于求的局面。加之，我國收費較為可觀的大型國企和外資企業(yè)的審計業(yè)務幾乎被國際四大會計師事務所壟斷，進一步降低了會計師事務所的需求。也就是說除了少部分規(guī)模較大的會計師事務所情況較為樂觀外，其他大部分的會計師事務所因規(guī)模小、技術落后，只能在收費相對較低的中小企業(yè)中相互競爭。在這樣的市場競爭下，會計師事務所為了生存，可能會采取不正當?shù)氖侄?，或不惜降低審計費用來增加競爭力，也有的會計師事務所可能會不得已出具虛假審計報告。

（三）審計單位缺乏有效內部控制

從內部控制的定義可以得知，有效保證會計信息質量的正確可靠是其目標之一。眾所周知，若被審計單位的財務信息是真實可靠正確的，那么其財務報表出現(xiàn)重大錯報風險的幾率就會十分低。因此只要被審計單位的內控是有效的，那么就可以保證其提供的財務報表是合理的，且不存在重大錯報風險。在內部控制中，其核心為權力配屬下的相互牽制和相互監(jiān)督，其中最高權力機構為股東大會，執(zhí)行機構為董事會，監(jiān)事會則監(jiān)督公司的經營相關人和事務，高管激勵則可解決代理成本與道德風險問題的重要制度安排（制度包括公司章程、相關規(guī)定等），內部控制便包含在制度中。在這種高度集中的股權結構下，大股東很有可能會與代理人合謀或直接命令代理人來侵占小股東的利益，使得內部控制制度失去其應有的作用。從近年來發(fā)生重大財務舞弊案來看，大多都與內部控制形同虛設有關，比較出名的就是萬福生科一案，在后期的調查中發(fā)現(xiàn)，萬福生科便采取高度集中的股權結構，其公司最后也對財務虛假案解釋為內部控制管理放松，未進一步加強法律意識和提高法制觀念，加之審計機構中磊會計師事務所也未保證其獨立性與謹慎性，最終導致這一案件的發(fā)生。

（四）審計人員專業(yè)能力不強

首先，審計人員專業(yè)勝任能力不高。注冊會計師這一職業(yè)對專業(yè)性的要求非常強，且需要從業(yè)人員具備深厚基本技能，以及敏銳的專業(yè)判斷，而要做到這些就必須要有足夠的專業(yè)知識和工作經驗。但我國當前的會計審計人員的素質仍存在諸多問題：一是會計師事務所工作的付出與收獲不成正比，執(zhí)業(yè)經驗豐富的注冊會計師會更想到待遇好的大企業(yè)任職而非一般的會計師事務所，因此會造成會計師事務所人員的頻繁流動，這也加大了執(zhí)業(yè)人員素質進一步提升的難度。二是我國的審計事業(yè)相對發(fā)達國家來說起步晚，因此審計隊伍人員組成較為年輕，且多數(shù)審計人員并未持有注冊會計師資格證，因此其在專業(yè)知識和操作技能上存在欠缺，甚至有的審計人員還不會使用財務軟件，實踐經驗也十分缺乏。因此面對各行各業(yè)，又復雜多變的審計工作難免會力不從心，不但會影響審計工作的開展深度和廣度，還會造成檢查風險的增高。

其次，部分會計師事務所由于規(guī)模小，人員不多，且未設置專職的業(yè)務指導人員，因此無法對審計人員開展系統(tǒng)、針對性的培訓和業(yè)務指導。常常是一個新的業(yè)務開始后，對那些資歷或經驗不足的人員進行臨時突擊便進行執(zhí)業(yè)，因此這難免會增加會計師事務所的檢查風險，加大審計風險。

最后，審計過程中審計人員的責任心及職業(yè)關注也關系著審計風險的高低。就當前注冊會計師審計失敗的案例來看，有的其實與專業(yè)勝任能力無關，而是基本職業(yè)道德的缺乏造成的。這樣就會使審計人員盲目接受委托、簡化審計程序、不嚴格按照審計準則要求執(zhí)業(yè)，從而造成審計風險。

四、會計師事務所審計風險的規(guī)避措施

（一）完善會計文化環(huán)境

首先，要加大會計師事務所外部環(huán)境的監(jiān)管力度。這就要求要將對注冊會計師的監(jiān)管落到實處，并保證我國各項會計法律法規(guī)的貫徹實施。同時，還要針對當前注冊會計師行業(yè)存在的監(jiān)管弊端，確定適合我國會計行業(yè)的監(jiān)管模式，從而使會計行業(yè)得到有效監(jiān)管；其次，要完善注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境。執(zhí)業(yè)環(huán)境的純潔性需要強有力的法律手段來建立和保證，因此要加大對會計行業(yè)中非法行為的監(jiān)督及懲罰力度，并給予其一定的自主權，進而調動監(jiān)督工作的積極性。同時，還要加強會計考核，進而提高行業(yè)的準入水平，提高會計從業(yè)人員的整體素質；最后，要建立健全保證會計師事務所的法律體系。完善的法律體系的建立是實現(xiàn)對會計行業(yè)監(jiān)督的基礎，當然一套完善、嚴密的審計制度也將為注冊會計師提供有效指導。因此，要在建立審計體系的過程中不斷提高自身能力，并建立一系列審計規(guī)范原則，以加強對注冊會計師的指導，減少錯誤的發(fā)生。

（二）規(guī)范收費標準，公開審計費用

審計工作的收費標準可以借鑒國際標準，以小時為基本依據，并根據被審計公司或單位的規(guī)模、財務狀況、銷售收入、所處行業(yè)及其審計處理難度來進行，進而制定出全國統(tǒng)一的標準。當然，各地區(qū)應以此標準為基礎，制定出各自地區(qū)的審計每工作小時的收費上下限，且規(guī)定實際收費不得低于標準下限。此外，還要將審計收費進行公開，保持其透明，以防止審計過程中出現(xiàn)權力尋租、暗箱操作的情況，而審計收費的公開也利于投資者對被審計公司或單位的監(jiān)督，從而防止以低價格的惡意競爭行為的發(fā)生。

（三）加強審計質量的控制

審計質量的控制需要一套完善的制度來保證，為此，需建立健全審計工作監(jiān)控制度、管理制度以及崗位責任制，并單獨成立一個業(yè)務指導部門，來指導并把關審計質量。同時，在審計過程中審計人員要秉承實事求是、客觀公正的態(tài)度進行，切不可按照領導意圖或個人主觀臆斷做出結論。此外，為了實現(xiàn)對注冊會計師的有效監(jiān)督，會計師事務所還可與其簽署執(zhí)業(yè)質量保證書，以保證注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵循行業(yè)準則和行業(yè)道德原則，認真負責的開展審計工作。

（四）加強繼續(xù)教育，提高審計隊伍整體素質

規(guī)避審計風險的關鍵在于提高審計質量，而高質量的審計則來自于高素質的審計隊伍。因此，加強培養(yǎng)高素質的審計人才已成為我國審計事業(yè)發(fā)展的重要方向。為此，會計師事務所應當盡可能選聘參加全國統(tǒng)一考試取得注冊會計師資格且具備豐富執(zhí)業(yè)經驗及良好信譽的會計師，并對其進行不斷的繼續(xù)教育，比如會計師事務所可定期舉辦各類互動性、娛樂性或專業(yè)性較強的活動，如小組項目研究活動、興趣愛好小組等，通過小組人員的共同參與，收集會計行業(yè)的最新信息，并進行探討研究，從而加強小組人員對這些專業(yè)知識的認知，進而提高工作能力，留住人才。同時，還可組織審計人員針對一些特別或重大的案例進行分析、總結，并由經驗豐富、資格較高的人員來擔任主講人，如針對IPO審計，則重點防范虛增收入的財務造假風險，對上市公司來說，則重點防范其利用關聯(lián)方交易粉飾財務報表，對事業(yè)單位來說，則重點防范收支相混的重大錯報風險。從而培養(yǎng)一批不但精通會計業(yè)務，還精通審計、管理、法律的高層次復合型會計人才。

五、結束語

在市場經濟中，審計風險是一種較常見的風險，且也不易控制，但若放任之，則會引發(fā)更大的風險或隱患。伴隨我國市場經濟的不斷發(fā)展，審計的難度越來越大，而會計師事務所能否充分發(fā)揮出對審計風險的防控及規(guī)避，關系著整個審計質量，同時也關系著會計師事務所自身的形象與聲譽。在這里只是針對會計師事務所的審計風險及其規(guī)避進行了簡要的研究，對注冊會計師審計風險的成因和防范等研究還不夠全面，因此未來還需要繼續(xù)努力和探索。

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（作者單位：眾華會計師事務所（特殊普通合伙））