王琳　張敏

摘要：審計(jì)收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入來源，收費(fèi)的高低及合理性將會(huì)影響到事務(wù)所的生存與發(fā)展，因此對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的研究一直是學(xué)術(shù)界的熱點(diǎn)問題。本文以深滬兩市2012-2014年A股主板制造業(yè)上市公司為研究對(duì)象，研究制造業(yè)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行情況與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：在控制了其他相關(guān)變量的基礎(chǔ)上，制造業(yè)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行越好（差），會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)越低（高）。

關(guān)鍵詞：制造業(yè)；企業(yè)社會(huì)責(zé)任；審計(jì)收費(fèi)

一、引言

審計(jì)收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶提供專業(yè)服務(wù)所取得的報(bào)酬，也是審計(jì)服務(wù)供需雙方按照一定的標(biāo)準(zhǔn)協(xié)商后確定的交易價(jià)格。審計(jì)定價(jià)的高低不僅關(guān)系著事務(wù)所與被審計(jì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)也體現(xiàn)著審計(jì)服務(wù)的價(jià)值[1]。中國證監(jiān)會(huì)2001年發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號(hào)—支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，明確要求上市公司在年報(bào)中將支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的報(bào)酬作為重要事項(xiàng)予以披露。審計(jì)收費(fèi)的公開化使其成為公眾了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的重要途徑，同時(shí)也為學(xué)術(shù)界對(duì)我國審計(jì)收費(fèi)的研究提供了契機(jī)。以往對(duì)審計(jì)收費(fèi)的研究主要集中在企業(yè)特征與事務(wù)所特征兩方面，卻鮮少從其他方面去進(jìn)行探討。那么是否還存在其他會(huì)對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響的因素呢？本文就圍繞這一問題展開研究。

隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化進(jìn)程的加快，我國企業(yè)到了迅猛發(fā)展，生產(chǎn)總值僅次于美國位居世界第二，其中工業(yè)制成品也成為拉動(dòng)我國出口增長的主要?jiǎng)恿?，企業(yè)的蓬勃發(fā)展為實(shí)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)的目標(biāo)做出了巨大貢獻(xiàn)。但近些年卻被媒體曝出大量負(fù)面事件：三鹿集團(tuán)假奶粉，富士康員工跳樓，醫(yī)藥業(yè)毒膠囊等。這些企業(yè)無視商業(yè)道德，嚴(yán)重?fù)p害相關(guān)者利益的違法行為，不僅對(duì)投資者、消費(fèi)者造成了巨大的傷害，更對(duì)社會(huì)、環(huán)境等眾多方面造成了不良的影響，因此企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況日益受到社會(huì)各界的關(guān)注，企業(yè)披露的社會(huì)責(zé)任信息的價(jià)值也越來越高。企業(yè)披露的社會(huì)責(zé)任信息作為一種非財(cái)務(wù)信息，能夠降低企業(yè)與外部利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為資本市場(chǎng)的重要參與者與企業(yè)外部治理工作的執(zhí)行者，出于其保證審計(jì)質(zhì)量降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的工作需要就有可能對(duì)這種非財(cái)務(wù)信息做出積極的響應(yīng)。那么企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行的好壞是否會(huì)影響事務(wù)所對(duì)其收費(fèi)，以及如何影響的呢？本文就以滬深兩市A股主板制造業(yè)上市公司為研究對(duì)象，實(shí)證分析企業(yè)的社會(huì)責(zé)任與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，研究的結(jié)果一方面可以在理論上對(duì)事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的影響因素進(jìn)行研究，而另一方面在實(shí)踐中能夠?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所提出更合理完善的審計(jì)收費(fèi)政策，對(duì)于其價(jià)格指導(dǎo)就具有一定現(xiàn)實(shí)意義。

二、提出假設(shè)

我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和市場(chǎng)化競爭的加劇使企業(yè)社會(huì)責(zé)任方面的信息日益受到利益相關(guān)者的重視，制造業(yè)作為與人民生活息息相關(guān)的企業(yè)其責(zé)任的履行情況不僅關(guān)乎企業(yè)的社會(huì)聲譽(yù)，同時(shí)也成為影響企業(yè)未來可持續(xù)發(fā)展的重要因素。在市場(chǎng)巨大的競爭壓力下，制造業(yè)企業(yè)要保持持續(xù)經(jīng)營所面臨的不確定性風(fēng)險(xiǎn)在不斷增加，就會(huì)相應(yīng)增加作為企業(yè)外部治理工作者之一的會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)過程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)，這就要求審計(jì)師在審計(jì)工作中必須了解更多有價(jià)值的、與企業(yè)相關(guān)的信息才能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，保證審計(jì)質(zhì)量。2011年中國社科院正式發(fā)布《中國企業(yè)社會(huì)責(zé)任藍(lán)皮書》促使更多上市企業(yè)發(fā)布社會(huì)責(zé)任信息，企業(yè)的社會(huì)責(zé)任信息作為一種非財(cái)務(wù)信息在一定程度上與財(cái)務(wù)信息具有等同的作用，可以有效提高企業(yè)內(nèi)外部信息的透明度，也為審計(jì)師了解、獲取與被審企業(yè)有價(jià)值的信息提供可能。Brazel et al.（2011）[2]研究認(rèn)為非財(cái)務(wù)信息因在媒體上被廣泛報(bào)道，降低了信息被企業(yè)內(nèi)部操縱的可能性，使外界對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的評(píng)估有很大作用。美國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）則正式將使用非財(cái)務(wù)信息作為提高對(duì)企業(yè)進(jìn)行舞弊檢測(cè)的途徑，非財(cái)務(wù)信息已成為評(píng)估企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的獨(dú)立、有效的基準(zhǔn)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息的披露能夠有效降低信息的不對(duì)稱程度，為外部利益相關(guān)者更好地了解企業(yè)的業(yè)績和風(fēng)險(xiǎn)提供可能?！肮芾韺幽芰π盘?hào)假說”認(rèn)為社會(huì)責(zé)任履行較好的企業(yè)，向利益相關(guān)者傳遞了企業(yè)交易透明、高標(biāo)準(zhǔn)的治理以及工作人員行為道德等信息（張兆國，2012）[3]，同時(shí)也就會(huì)向?qū)徲?jì)師提供更加誠信的財(cái)務(wù)報(bào)告。Kim et al.（2011）[4]也研究發(fā)現(xiàn)，具有社會(huì)責(zé)任感的公司在對(duì)盈余管理限制和稅收侵略性方面的表現(xiàn)更為負(fù)責(zé)，編制財(cái)務(wù)報(bào)告、稅收?qǐng)?bào)告時(shí)會(huì)減少激進(jìn)行為，這就意味該企業(yè)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)告可信度較高。我國2010年發(fā)布的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》中明確提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)將管理層是否誠信作為對(duì)該企業(yè)進(jìn)行評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)及衡量舞弊的關(guān)鍵因素。企業(yè)若能良好的履行社會(huì)責(zé)任，就會(huì)增加審計(jì)過程中對(duì)企業(yè)所提供報(bào)告的信賴度，審計(jì)師會(huì)相應(yīng)地減少對(duì)被審企業(yè)的檢查成本，降低審計(jì)收費(fèi)。此外，Kim et al.（2011）[4]還指出，社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)良好的企業(yè)由于其嚴(yán)格的盈余管理制度，受到證監(jiān)會(huì)調(diào)查的可能性更小，因而也降低了審計(jì)師工作中面臨的監(jiān)管、訴訟等風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可通過積極履行社會(huì)責(zé)任，向社會(huì)傳達(dá)企業(yè)正面形象的信號(hào)，增強(qiáng)了公眾對(duì)企業(yè)的認(rèn)可信賴度、增進(jìn)了企業(yè)與利益相關(guān)者的關(guān)系，這些因素能間接為企業(yè)形成了一項(xiàng)道德資本Godfrey et al.（2005）[5]，當(dāng)企業(yè)進(jìn)入困境面臨經(jīng)濟(jì)衰退、上級(jí)監(jiān)管審查或產(chǎn)品質(zhì)量安全等負(fù)面事件時(shí)，這些道德資本會(huì)成為一項(xiàng)隱形保護(hù)機(jī)制，減少來自利益相關(guān)者的訴訟和其他制裁的風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)審計(jì)師對(duì)該企業(yè)審計(jì)時(shí)面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)降低。基于以上論述，可以推斷企業(yè)良好的履行社會(huì)責(zé)任傳達(dá)著企業(yè)較好的管理的信號(hào)，會(huì)提升審計(jì)師對(duì)被審企業(yè)所提供報(bào)告的信賴程度，事務(wù)所就會(huì)相應(yīng)減少審計(jì)過程中成本的投入，同時(shí)社會(huì)責(zé)任履行良好的企業(yè)與較低的監(jiān)管、訴訟等風(fēng)險(xiǎn)是相關(guān)的，審計(jì)師在對(duì)該企業(yè)的審計(jì)工作中面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更小，這樣就減少了對(duì)這些企業(yè)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間，減少了檢查成本，降低了審計(jì)收費(fèi)。因此假設(shè)：制造業(yè)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行越好，事務(wù)所對(duì)該企業(yè)審計(jì)收費(fèi)越低。

三、研究變量設(shè)計(jì)

針對(duì)上述假設(shè)所涉及變量進(jìn)行設(shè)計(jì)，（1）社會(huì)責(zé)任指數(shù)：企業(yè)的社會(huì)責(zé)任的履行情況通常是以企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的形式對(duì)外披露，潤靈環(huán)球數(shù)據(jù)庫作為第三方對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行評(píng)級(jí)，能夠客觀反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況，因此本文采用RKS數(shù)據(jù)評(píng)級(jí)來衡量企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況；（2）對(duì)被解釋變量審計(jì)收費(fèi)，為剔除不同規(guī)模企業(yè)審計(jì)費(fèi)用相差較大的缺點(diǎn)，采用審計(jì)費(fèi)用率來表示：即用A股上市公司審計(jì)費(fèi)用除以年末總資產(chǎn)來表示審計(jì)收費(fèi)；（3）在控制變量選取上，本文參考現(xiàn)有的文獻(xiàn)將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度、資產(chǎn)負(fù)債率、資產(chǎn)收益率、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、是否為四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否變更等作為影響審計(jì)費(fèi)用的控制變量。除此之外，本文還控制了行業(yè)和年份變量。

五、樣本數(shù)據(jù)選擇

本文所使用的審計(jì)信息及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫；社會(huì)責(zé)任披露數(shù)據(jù)來源于潤靈環(huán)球數(shù)據(jù)庫。為保證數(shù)據(jù)有效性，盡量避免一些異常值對(duì)本研究的影響，本文按照以下原則對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行了處理：

1.剔除同時(shí)發(fā)行B股或H股的公司；2.剔除ST公司以及*ST公司；3.剔除了數(shù)據(jù)缺失或異常的上市公司。按照以上處理，最終剩余有效樣本為537個(gè)。

六、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）主要研究變量的描述性統(tǒng)計(jì)

對(duì)本文主要研究變量進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如下表一所示。

從表一中可以看出，衡量企業(yè)審計(jì)收費(fèi)的均值為0.00014147，對(duì)比其最大值和最小值發(fā)現(xiàn)不同企業(yè)審計(jì)收費(fèi)存在較大差異；從企業(yè)社會(huì)責(zé)任得分來看，其均值為36.574583，對(duì)比其最大最小值發(fā)現(xiàn)不同企業(yè)在社會(huì)責(zé)任履行上差距明顯，可見不同企業(yè)由于多方面因素影響的不同，企業(yè)對(duì)社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)水平相差較大，很多企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行情況還處于平均水平以下；而在業(yè)務(wù)復(fù)雜性、負(fù)債水平、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等方面，不同企業(yè)之間也存在較大差異。

（二）主要變量的多元回歸分析

運(yùn)用模型中所涉及到的解釋變量、被解釋變量、控制變量來研究企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行情況對(duì)審計(jì)收費(fèi)會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響，進(jìn)一步回歸分析的結(jié)果如下：

從上表可以看出研究企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響時(shí)，主要解釋變量企業(yè)社會(huì)責(zé)任的估計(jì)系數(shù)值為負(fù)且在1%水平下顯著，表明企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)，即企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任越好，會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)該企業(yè)的收費(fèi)也會(huì)越少，使本文提出的假設(shè)得到驗(yàn)證。從其它的控制變量來看，企業(yè)的業(yè)務(wù)復(fù)雜性，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)，這與先前大多數(shù)學(xué)者的研究結(jié)果一致。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了保證本文結(jié)論的可靠性，對(duì)文中的樣本做了穩(wěn)健性檢驗(yàn)。將樣本中的前5%和后5%的企業(yè)予以剔除，總計(jì)剔除樣本54家公司。以剩余的483家上市公司樣本量重新進(jìn)行了回歸分析。最終回歸結(jié)果證實(shí)企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況與審計(jì)收費(fèi)之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。由于篇幅限制沒有列出表格，但結(jié)果的顯著性和系數(shù)方向都沒有變化，說明本文的研究結(jié)論總體上是穩(wěn)健的。

七、結(jié)論

我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大力發(fā)展，造成了制造企業(yè)間的競爭日益激烈，同時(shí)關(guān)于制造業(yè)企業(yè)社會(huì)責(zé)任方面的研究也越來越多。本文就以2012-2014年A股主板制造業(yè)上市公司為樣本，研究了企業(yè)社會(huì)責(zé)任與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系。其中對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況采用潤靈環(huán)球數(shù)據(jù)庫（RKS）量化后的評(píng)分結(jié)果進(jìn)行衡量，審計(jì)費(fèi)用的指標(biāo)來自國泰安（CSMAR），通過實(shí)證發(fā)現(xiàn)：

制造業(yè)企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行越好（差），會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)該企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)越低（高）。從利益相關(guān)者角度與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的角度考慮，企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況是企業(yè)對(duì)股東、客戶、政府、供應(yīng)商、債權(quán)人等在內(nèi)的利益相關(guān)者的責(zé)任履行情況，如果企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行的越好，一方面降低了企業(yè)信息的不透明程度，另一方面也意味著該企業(yè)有著良好的社會(huì)信譽(yù)和可信的內(nèi)部管理，這就會(huì)降低審計(jì)師對(duì)該企業(yè)審計(jì)時(shí)未察覺到企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營問題而出具不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師會(huì)對(duì)該企業(yè)提供的報(bào)告會(huì)產(chǎn)生更多的信賴，減少審計(jì)成本的投入。同時(shí)已有的研究表明社會(huì)責(zé)任履行好的企業(yè)總是與較低的風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的，這些風(fēng)險(xiǎn)包括監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)、訴訟風(fēng)險(xiǎn)聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等，這些因素減少了審計(jì)師對(duì)該企業(yè)審計(jì)時(shí)面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以上這些都會(huì)降低審計(jì)師進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間，因此審計(jì)師會(huì)減少對(duì)該企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)。

基于上述研究結(jié)果，制造業(yè)企業(yè)在追求利益最大化的同時(shí)應(yīng)該更多地關(guān)注自身社會(huì)責(zé)任履行情況，一方面有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，另一方面也能夠?qū)ν獠坷嫦嚓P(guān)者產(chǎn)生作用，能夠降低事務(wù)所對(duì)企業(yè)的收費(fèi)。同時(shí)對(duì)于事務(wù)所來說應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作中充分考慮企業(yè)的社會(huì)責(zé)任履行狀況，降低自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步完善審計(jì)收費(fèi)政策。

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