何江

摘 要：改革開放以來(lái)，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)、文化的高速發(fā)展，在房地產(chǎn)領(lǐng)域伴隨而來(lái)的矛盾也日益突出，房?jī)r(jià)高起。一方面地方政府過(guò)度依賴"土地財(cái)政"，另一方面炒房炒地現(xiàn)象嚴(yán)重，破壞了房地產(chǎn)市場(chǎng)的良性發(fā)展，不利于保障居民的基本住房需求，也嚴(yán)重影響了社會(huì)的和諧與穩(wěn)定。房產(chǎn)稅作為財(cái)產(chǎn)稅的一種，在增加地方政府財(cái)政收入、調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)、調(diào)節(jié)收入分配等方面的作用逐漸得到各方的重視。但我國(guó)現(xiàn)行的房產(chǎn)稅法律制度在立法層次、稅收要素等方面嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)。滬渝兩市的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)由于其合法性及稅制設(shè)計(jì)不合理等問(wèn)題飽受詬病，房產(chǎn)稅改革的試點(diǎn)工作已經(jīng)停止擴(kuò)圍。即將到來(lái)的房地產(chǎn)稅法律制度的改革成為社會(huì)各界一致關(guān)注的熱點(diǎn)。本文的研究正是針對(duì)這樣的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景分析我國(guó)房產(chǎn)稅改革中存在的問(wèn)題和原因，同時(shí)針對(duì)目前房地產(chǎn)稅改革中存在的問(wèn)題，為科學(xué)地制定房地產(chǎn)稅改革方案提出了自己的意見(jiàn)和建議。

關(guān)鍵詞：房產(chǎn)稅 法律制度 配套制度

自我國(guó)“招拍掛”制度推出以來(lái)，房產(chǎn)價(jià)格出現(xiàn)飛速增長(zhǎng)，房地產(chǎn)業(yè)已成為了我國(guó)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)中舉足輕重的一部分。如今人們對(duì)房屋的需求和流轉(zhuǎn)不僅是為了居住，房屋買賣也是投資理財(cái)?shù)闹饕緩?。然而，在中?guó)經(jīng)濟(jì)開始走向新時(shí)代的大背景下，“房住不炒”的指導(dǎo)思想決定了未來(lái)房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展方向。房產(chǎn)稅的征收與改革備受社會(huì)關(guān)注，一方面它被寄以抑制房?jī)r(jià)的厚望，一方面又可能對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)乃至中國(guó)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生重大的影響，所以改革進(jìn)程始終徘徊。

一、房產(chǎn)稅概述

房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對(duì)象，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，是以對(duì)房屋保有環(huán)節(jié)上征收的稅種。房地產(chǎn)稅，則是一個(gè)綜合性概念，實(shí)際中并沒(méi)有房地產(chǎn)稅這一稅種，它泛指在房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中和房地產(chǎn)有關(guān)的一切稅種。在中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)中，主要包括企業(yè)所得稅、增值稅、投資方向調(diào)節(jié)稅、契稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、耕地占用稅、土地增值稅等?？梢哉f(shuō)，是一個(gè)包含了“房產(chǎn)稅”的大概念，范圍更大。當(dāng)前房地產(chǎn)的相關(guān)的稅費(fèi)主要集中在交易環(huán)節(jié)，而交易環(huán)節(jié)的稅費(fèi)因?yàn)橛谐掷m(xù)性，政府稅收隨交易市場(chǎng)的變動(dòng)所以不具有穩(wěn)定性，房產(chǎn)稅的征收就是將交易環(huán)節(jié)的稅負(fù)轉(zhuǎn)移到保有環(huán)節(jié)。房產(chǎn)稅的征收，可以健全稅收體系，增加地方政府的稅源，政府可以利用稅收作為調(diào)節(jié)杠桿進(jìn)行二次分配，促進(jìn)社會(huì)財(cái)富公平分配。另外可以調(diào)節(jié)房產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格，抑制過(guò)高房?jī)r(jià)。國(guó)務(wù)院在1986年頒布的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》是當(dāng)前我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)征收房產(chǎn)稅唯一的法律依據(jù)。2011年房產(chǎn)稅試點(diǎn)改革在上海和重慶兩個(gè)城市開展，但并沒(méi)有產(chǎn)生明顯效果，試點(diǎn)的房產(chǎn)稅擴(kuò)圍方案已停止。但是隨著房產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展及稅收制度改革，對(duì)普通的存量房征收房產(chǎn)稅肯定是大勢(shì)所趨。

二、我國(guó)房產(chǎn)稅法律制度現(xiàn)狀及存在問(wèn)題

隨著一系列的試點(diǎn)，房產(chǎn)稅征收逐漸從一個(gè)概念落實(shí)到現(xiàn)實(shí)生活中去，但是從試點(diǎn)情況及我國(guó)當(dāng)前法律制度來(lái)看，我國(guó)房產(chǎn)稅法律制度還存在一些問(wèn)題。

1.征收房產(chǎn)稅法律依據(jù)落后

我國(guó)法律明確規(guī)定關(guān)于稅收只能由法律形式加以規(guī)定。特殊情況下可授權(quán)國(guó)務(wù)院先行制定行政法規(guī)。當(dāng)今征收房產(chǎn)稅的唯一依據(jù)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》屬于行政法規(guī)，該條例規(guī)定的征收對(duì)象局限在城區(qū)、縣、鎮(zhèn)以及工礦區(qū)的房屋所有權(quán)人，征收范圍局限于城鎮(zhèn)的經(jīng)營(yíng)性房屋，對(duì)于城鎮(zhèn)自主的房屋包括目前大量的投資性房屋以及農(nóng)村的房屋則不屬于征收范圍，征收范圍狹窄；計(jì)稅方式按照從價(jià)計(jì)征和從租計(jì)征的兩種方式征收，從價(jià)計(jì)征依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納，稅率1.2%，從租計(jì)征稅率為12%，計(jì)稅依據(jù)是按照房屋原值為基礎(chǔ)的。當(dāng)前房?jī)r(jià)波動(dòng)較大，房屋原值作為計(jì)稅依據(jù)并不合理，也不符合國(guó)際上以房屋評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)的慣例，同時(shí)稅率規(guī)定簡(jiǎn)單僵化，不具有靈活性。該條例從1986年至今已經(jīng)施行30余年之久，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于時(shí)代的發(fā)展了。

2.房地產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)繁多復(fù)雜

目前我國(guó)房地產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)主要包括企業(yè)所得稅、增值稅、投資方向調(diào)節(jié)稅、契稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、耕地占用稅、土地增值稅，另外還包括一些與房產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。另外還包括一些與房產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。全國(guó)各地稅費(fèi)繁多雜亂，房產(chǎn)稅費(fèi)種類繁多，涉及面極廣，納稅人壓力非常大。房地產(chǎn)稅收主要集中在房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)階段，而對(duì)房屋持有期間的稅收征管仍存在空白。一方面，房地產(chǎn)開發(fā)環(huán)節(jié)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)重，開發(fā)商為了提高收益就會(huì)抬高房?jī)r(jià)，另一方面，地方政府則過(guò)度依賴“土地出讓金”形成“土地財(cái)政?！狈慨a(chǎn)稅的改革必然需要調(diào)整到這些相關(guān)的稅費(fèi)，必然涉及到中央與地方、各個(gè)部門之間的關(guān)系處理調(diào)整，如處理不當(dāng)則有可能阻礙房產(chǎn)稅的改革實(shí)施。

3.房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案不完善

2011年我國(guó)在上海、重慶等地試點(diǎn)征收房產(chǎn)稅，上海的稅率為0.6%，針對(duì)的對(duì)象為本身居民新購(gòu)第二套及以上住房和未取得本地戶籍居民新購(gòu)買的住房，而重慶的稅率為0.5%～1.2%，針對(duì)的對(duì)象為購(gòu)買獨(dú)棟別墅的人群和在本地既沒(méi)有戶口也沒(méi)有投資的人員新購(gòu)買的二套房。從這兩個(gè)地方的試點(diǎn)情況來(lái)看，課稅對(duì)象都只是針對(duì)了少部分居民房產(chǎn)，上海針對(duì)增量房征收，重慶則針對(duì)別墅、高檔房產(chǎn)等房屋，稅基明顯偏窄且稅率明顯偏低。另一方面，計(jì)稅依據(jù)也與國(guó)際慣例不符。國(guó)際上一般以評(píng)估值為依據(jù)，而兩地或以市場(chǎng)價(jià)格為依據(jù)，或以原始價(jià)格為依據(jù)。試點(diǎn)地區(qū)的房?jī)r(jià)上漲并沒(méi)有得到有效的抑制，更沒(méi)有起到調(diào)節(jié)收入分配的實(shí)效和籌集財(cái)政收入的實(shí)效。兩地試點(diǎn)的意義更多是在于‘制度破冰，為全面開征房產(chǎn)稅打開缺口。

三、完善房產(chǎn)稅法律制度的相關(guān)建議

從我國(guó)房產(chǎn)稅法律制度的現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題可以看出，我國(guó)亟需制定完善的《房產(chǎn)稅法》，用完備的房產(chǎn)稅法律體系來(lái)加強(qiáng)對(duì)房產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控。

1.加強(qiáng)立法，完善房產(chǎn)稅法律法規(guī)體系

各國(guó)都在相關(guān)法律中制定了房產(chǎn)保有稅。但是我國(guó)房產(chǎn)稅征收制度的征收依據(jù)立法層次低，相關(guān)規(guī)定沒(méi)有系統(tǒng)性，散落于各個(gè)法律制度之中。通過(guò)修訂現(xiàn)行的法律法規(guī)進(jìn)行房產(chǎn)稅法律制度改革顯得難以為繼。根據(jù)稅收法定原則，房產(chǎn)稅的征收管理應(yīng)當(dāng)做到有法可依，不能像之前那樣通過(guò)“暫行條例”、“通知”、“暫行辦法”等形式隨意開征，房產(chǎn)稅的征收依據(jù)的立法層次應(yīng)當(dāng)是法律位階，必須通過(guò)最高權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)房產(chǎn)稅進(jìn)行立法。社會(huì)對(duì)于房產(chǎn)稅的熱議不斷，一方面由于房地產(chǎn)業(yè)及其上下游產(chǎn)業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有舉足輕重的地位，另外一方面房產(chǎn)稅的影響面廣泛，因此房產(chǎn)稅立法遲遲沒(méi)有進(jìn)展。2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》 提出了“推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法”的改革思路。2018年，政府工作報(bào)告明確提出“健全地方納稅體系，并穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法?！?房產(chǎn)稅的立法再次被提上日程。構(gòu)建房產(chǎn)稅法律制度體系不僅要考慮到建立一套高效嚴(yán)密的適應(yīng)未來(lái)稅收制度的法律體系。同時(shí)需要在增加房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收下，減少開發(fā)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)。將房產(chǎn)稅和土地使用費(fèi)進(jìn)行整合，同時(shí)將開發(fā)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)進(jìn)行清理，簡(jiǎn)化稅種，分類合并，一部分合并到房產(chǎn)稅中，一部分保留單列，一部分進(jìn)行清理。房產(chǎn)稅的立法不僅僅是一部法律，而是由一系列由政策法規(guī)、部門規(guī)章以及有關(guān)條例組成的新的法律法規(guī)體系。房產(chǎn)稅的立法不僅僅是立實(shí)體法，在程序法方面也應(yīng)進(jìn)行配套細(xì)化完善，使實(shí)體和程序能夠相互銜接。房產(chǎn)稅的立法還應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)深入的調(diào)研、充分的民主討論、嚴(yán)格的程序，增強(qiáng)房產(chǎn)稅立法的科學(xué)性與正當(dāng)性，以法律的形式進(jìn)行“頂層設(shè)計(jì)”，明確房產(chǎn)稅所涉及的征收范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠政策以及稅收征管的保障措施。在總體原則下考慮各地區(qū)的差異性，賦予地方政府一定的權(quán)限。同時(shí)房產(chǎn)稅這部重量級(jí)法律的出臺(tái)也需要一定的契機(jī)，以最大程度的服務(wù)于國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并為社會(huì)公眾所認(rèn)可。

2.遵循公平原則，明確課稅要素

一般而言，稅收公平原則要求稅負(fù)應(yīng)當(dāng)在納稅人之間公平分配，享受到公共物品多的納稅人多納稅，享受到公共物品少納稅人少納稅。納稅能力強(qiáng)的納稅人多納稅，納稅能力弱的納稅人少納稅。亞當(dāng)·斯密認(rèn)為：“一國(guó)國(guó)民，都須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國(guó)家保護(hù)下享得的收入的比例，繳納國(guó)賦，維持政府”。房地產(chǎn)稅的稅制要素設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)公平，這樣才能更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配和籌集財(cái)政收入的功能，才能便于其征收管理，提高征納雙方的遵從度，真正體現(xiàn)社會(huì)公平。重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面考慮：

一是征收范圍。房產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅，我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅稅種少，尚未形成完整的征稅體系，財(cái)產(chǎn)稅在財(cái)政收入中的比例比較小。房產(chǎn)稅的征收對(duì)象是不動(dòng)產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)人。國(guó)際上普遍采用“寬稅基”的征稅策略，覆蓋范圍比較寬。這種做法既遵循公平原則又能更多的增加稅收帶來(lái)的收入。我國(guó)在房產(chǎn)稅征稅范圍的確定上可以借鑒國(guó)際通行的做法。當(dāng)前部分地區(qū)城鄉(xiāng)差距變小，考慮征收范圍也應(yīng)將農(nóng)村納入征收范圍，避免農(nóng)村成為法外之地，同時(shí)也不能加重農(nóng)村負(fù)擔(dān)，配合一定的稅收限免政策。同時(shí)對(duì)于個(gè)人的非經(jīng)營(yíng)房，也應(yīng)納入征收范圍，對(duì)維持生活所必需的住房可適當(dāng)給予減免，對(duì)高于居住需求的存量房擁有者進(jìn)行征收。

二是計(jì)稅依據(jù)。房地產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)大致分為三類：一是按照房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值計(jì)算，二是按照租金收入計(jì)算，三是按照面積計(jì)算。我國(guó)地域發(fā)展差距極大，各地房?jī)r(jià)天差地別，無(wú)論是單從面積、價(jià)格或是數(shù)量作為統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)來(lái)征收房產(chǎn)稅都是極不合理的，也不利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)的公平。按照國(guó)際上通行的做法，計(jì)稅依據(jù)多為房地產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，既能真實(shí)準(zhǔn)確的反應(yīng)納稅人的房地產(chǎn)財(cái)產(chǎn)狀況，又能使房地產(chǎn)稅的稅收隨房地產(chǎn)的價(jià)值的增長(zhǎng)而提高。

三是計(jì)稅稅率。從2018年政府報(bào)告內(nèi)容來(lái)看房產(chǎn)稅的立法目的在于健全地方稅收體系，那么在稅制的設(shè)計(jì)上應(yīng)當(dāng)向經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家借鑒，采取寬稅基低稅率的設(shè)計(jì)方式。參照各國(guó)的情況，在稅率的確定上，主要有累進(jìn)稅率、比例稅率、定額稅率，并且稅率也不是固定的，而是由政府根據(jù)每年的地方財(cái)政情況進(jìn)行一定的調(diào)整，同時(shí)針對(duì)房產(chǎn)的不同用途、不同檔次，設(shè)定不同的稅率。比例稅率計(jì)征簡(jiǎn)單，累進(jìn)稅率則更為公平。我國(guó)個(gè)人住房房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)實(shí)行累進(jìn)稅率，對(duì)價(jià)值越高、面積越大、擁有數(shù)量越多的住房實(shí)行越高的稅率。既能保證不增加以居住為目的普通購(gòu)房者的負(fù)擔(dān)、又能打擊以投機(jī)為目的大規(guī)模囤積住房的人群。同時(shí)建議根據(jù)房地產(chǎn)的不同類別和性質(zhì)由中央統(tǒng)一確定不同幅度的稅率，地方政府可以根據(jù)各自的實(shí)情來(lái)確定具體稅率。四是稅收優(yōu)惠。目前所有居民住宅的都實(shí)行免稅政策，房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)保證居民基本居住的前提下進(jìn)行征收，對(duì)基本居住需求的房屋設(shè)置免征額度，對(duì)有多處房產(chǎn)及投資性的產(chǎn)權(quán)人征收房產(chǎn)稅。但對(duì)于免征額的設(shè)置則一個(gè)需要謹(jǐn)慎的問(wèn)題。需要考慮房屋面積、人均居住面積，房屋數(shù)量、房屋價(jià)值等多方面因素。同時(shí)對(duì)于落后地區(qū)、特殊人群也需要根據(jù)具體情況來(lái)制定優(yōu)惠政策。

3.細(xì)化配套制度，完善房地產(chǎn)稅征管制度

一是建立房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系。我國(guó)尚未建成完善的房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估制度，上海和重慶的試點(diǎn)臨時(shí)采用市場(chǎng)價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)。評(píng)估機(jī)構(gòu)主要的評(píng)估對(duì)象是以流轉(zhuǎn)為目的的房屋，基數(shù)較小，如以所有的存量房為評(píng)估對(duì)象，則評(píng)估工作的工作量大大增加，現(xiàn)有的評(píng)估機(jī)構(gòu)無(wú)論從質(zhì)量還是數(shù)量上存在巨大的缺口。房產(chǎn)稅的征收應(yīng)當(dāng)是從價(jià)計(jì)征，房產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估是施行房產(chǎn)稅的基礎(chǔ)。目前財(cái)稅征收中的財(cái)產(chǎn)價(jià)值評(píng)估工作可以全部由財(cái)稅征收機(jī)關(guān)承擔(dān)或與相關(guān)部門、單位合作完成，也可以委托專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行。目前市場(chǎng)上已經(jīng)有了不少以有限責(zé)任公司為主的評(píng)估公司，但是將房產(chǎn)稅的評(píng)估工作交給商業(yè)性質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)是不合適的，評(píng)估公司以盈利為目的，不能適應(yīng)大范圍的評(píng)估，同時(shí)評(píng)估機(jī)構(gòu)市場(chǎng)仍不規(guī)范。因此房產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估工作仍應(yīng)以政府為主導(dǎo)，為保證評(píng)估工作的的客觀性于公正性，應(yīng)遵循評(píng)估和征管兩條線原則。稅務(wù)部分主導(dǎo)征管工作，則可以由房屋國(guó)土部門主導(dǎo)評(píng)估工作更為科學(xué)。

二是建立共享的房產(chǎn)信息管理系統(tǒng)。如果進(jìn)行房產(chǎn)稅征收，第一個(gè)前提要有比較清晰的涉稅信息。信息不全，細(xì)節(jié)不清對(duì)制度設(shè)計(jì)來(lái)說(shuō)，比較困難。我國(guó)不動(dòng)產(chǎn)登記職能長(zhǎng)期散落在多個(gè)部門，而多部門登記的歷史非常之長(zhǎng)，形成了管理上的慣例。由于歷史遺留問(wèn)題和政府各部門之間的統(tǒng)一信息共享系統(tǒng)尚未建成，使得不能全面了解房產(chǎn)的情況?！恫粍?dòng)產(chǎn)登記暫行條例》于2015年3月1日開始施行，統(tǒng)一登記簿冊(cè)，統(tǒng)一登記機(jī)構(gòu)，統(tǒng)一信息平臺(tái)，統(tǒng)一登記依據(jù)，但是該條例實(shí)施時(shí)間不長(zhǎng)，還有大量的工作要做。不動(dòng)產(chǎn)登記制度的施行雖然和房產(chǎn)稅的開征沒(méi)有必然的關(guān)系，但是卻是為房產(chǎn)稅制度是否能夠順利征管的前提。隨著不動(dòng)產(chǎn)登記制度的推行和信息技術(shù)的發(fā)展，以國(guó)土資源部門為主導(dǎo)，在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)各類房產(chǎn)進(jìn)行全面的摸底，依托現(xiàn)今的信息技術(shù)，形成跨部門間的信息共享，將為房產(chǎn)稅的開征提供基礎(chǔ)。

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