稽查風暴下的施工企業(yè)涉稅風險防控

□ 蔣菊香

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南 長沙 410116)

稽查風暴下的施工企業(yè)涉稅風險防控

□ 蔣菊香

(湖南稅務高等?？茖W校，湖南 長沙 410116)

所有增值稅改革的行業(yè)和企業(yè)都面臨金三嚴管和稅務稽查風暴下的巨大稅收風險。分析全面增值稅改革后在金三嚴管及稽查風暴下的施工企業(yè)面臨的稅收問題與涉稅風險及應對方案。

施工行業(yè)涉稅;稅收風險;稽查風暴

徹底而深入的增值稅改革已在2016年5月1日全面完成，至此我國真正進入增值稅時代，所有增值稅改革的行業(yè)和企業(yè)都會面臨在金三嚴管和稅務稽查風暴下的巨大稅收風險，如何解決涉稅疑難問題和應對稅收風險就成為所有增值稅改革企業(yè)面臨的首要及關鍵任務。那么，在后增值稅時期的稽查風暴下施工企業(yè)究竟有哪些涉稅疑難問題和面臨哪些稅收風險呢?

一、虛開增值稅專用發(fā)票的稅收風險與防控

如果總包單位A單位與分包單位B單位簽訂了建筑施工分包合同，分包單位B單位向總包單位A單位開具增值稅專用發(fā)票，并委托總包單位A單位將工程款支付給第三方C單位。那么，分包單位B單位開具給總包單位A單位的增值稅專票上注明的稅額是否可以抵扣呢?面臨施工業(yè)實操中諸多類似這樣的普遍稅收問題，在增值稅時期的施工企業(yè)又該怎樣規(guī)避稅收風險呢?

1、法律方面。根據(jù)最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋第一條規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”:(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票;(3)進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。從法律方面的規(guī)定來看，主要強調(diào)了“實物流”、“發(fā)票流”及“合同流”的一致性。

2、稅收方面。根據(jù)國稅發(fā)【1995】192號規(guī)定:“所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣”。

再根據(jù)國家稅務總局公告2014年第39號規(guī)定，納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票:(1)納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務。(2)納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項，或者取得了索取銷售款項的憑據(jù)。(3)納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

從以上稅收方面的文件規(guī)定來看，主要強調(diào)了“實物流”、“發(fā)票流”、“合同流”及“資金流”的一致性。即銷售方、收款方和開票方的一致性以及購買方、付款方和取票方的一致性。具體實務操作中稅收風險防控應對主要體現(xiàn)在:(1)防范發(fā)票流。即核對實際購買貨物的品名、數(shù)量、規(guī)格、金額與銷售方所開具的增值稅專用發(fā)票上票面明細是否一致。(2)防范貨物流。即核對發(fā)票開票單位與實際銷售單位是否一致。(3)防范資金流。即核對銀行匯款賬戶與實際銷售單位是否一致。

二、施工主體與納稅主體不一致的稅收風險與防控

增值稅改革后施工企業(yè)在組織架構層面所面臨的稅收問題是，由于代管經(jīng)營模式的存在和掛靠項目方式的原因，施工主體則往往不一定就是納稅主體，這樣施工企業(yè)就很能做到“實物流”、“發(fā)票流”、“合同流”及“資金流”的一致性。

1、二級管理模式:“總公司+項目部”

在二級管理即“總公司+項目部”的模式下，項目部并不是納稅主體，項目部取得的進項稅票如何防控涉稅風險呢?(1)合同風險管理。項目部所有采購合同必須要以總公司的名義與供應商簽訂。合同加蓋的是總公司的合同章，合同采用的是總公司統(tǒng)一格式的合同范本。(2)資金風險管理?？偣緦椖坎繉嵭袝嬇汕仓贫取ｑv扎在項目地的會計核算人員對本項目部財務進行會計核算，通過統(tǒng)一網(wǎng)銀結算所有的資金收付。(3)發(fā)票風險管理。營改增后抵扣增值稅進項稅額必須符合“四流”合一的要求。施工企業(yè)取得的增值稅發(fā)票抬頭如果是“某某項目部”名字的專用發(fā)票顯然是不能抵扣的，必須以增值稅納稅主體即總公司的名義取票和開票，并且符合增值稅時期抵扣進項稅額的稅收政策要求。

2、三級管理模式:“總公司+分公司+項目部”

在三級管理即“總公司+分公司(獨立核算)+項目部”的模式下，增值稅銷項發(fā)票的抬頭是總公司的名字，增值稅進項發(fā)票的抬頭是分公司的名字。顯然，作為增值稅獨立納稅人的分公司是不能實現(xiàn)進項稅額抵扣的。那么，如何防控可能出現(xiàn)的稅收風險呢?(1)合同風險管理。首先，分公司因無建筑資質(zhì)，與發(fā)包方簽訂建筑總承包合同的是總公司;其次，在總公司授權下，分公司可對外簽訂供應合同，總公司承擔合同法律責任，蓋分公司合同業(yè)務章;最后，總公司、分公司和發(fā)包方簽訂協(xié)議，協(xié)議可以約定:分公司全權代表總公司與發(fā)包方處理各項事宜;發(fā)包方將工程款直接支付給分公司;發(fā)包方接受分公司開具的建筑業(yè)增值稅發(fā)票。(2)資金風險管理。分公司是增值稅納稅主體和財務獨立核算主體。分公司獨立進行財務會計核算和資金管理，即所有的收支均通過分公司的銀行賬戶進行財務結算。(3)發(fā)票風險管理。由于總公司和分公司都是獨立的增值稅納稅主體，無論取票還是開票，發(fā)票的抬頭要以增值稅納稅義務人為基準，總公司和分公司的發(fā)票都必須遵循增值稅專用發(fā)票的“四流”一致性的要求。

三、施工掛靠項目的稅收風險與防控

1、施工掛靠項目形式。掛靠項目是目前施工行業(yè)比較常見的一種存在形式，市場上采取的掛靠形式主要有:名為聯(lián)營承包，實為掛靠經(jīng)營;名為投資開發(fā)，實為掛靠經(jīng)營;名為內(nèi)部承包，實為掛靠經(jīng)營;名為分包工程，實為掛靠經(jīng)營等等。無論掛靠項目的形式怎樣，其實因為掛靠的存在產(chǎn)生的稅收風險是必然的。

2、施工掛靠項目風險。目前施工企業(yè)掛靠項目涉及的風險主要有:掛靠經(jīng)營產(chǎn)生的法律糾紛風險;掛靠經(jīng)營產(chǎn)生的稅收風險;掛靠經(jīng)營產(chǎn)生的拖欠工資及材料款等的財務風險;掛靠方和被掛靠方雙方并賬帶來的風險以及掛靠方如何拿走項目所賺利潤的風險等等。

3、施工掛靠項目風險防控。施工企業(yè)如何規(guī)避掛靠項目可能出現(xiàn)的各種風險呢?這是目前施工企業(yè)增值稅時代十分關注的稅收疑難問題。我認為:要規(guī)避稅收風險，必須實行兩個制度的集中或統(tǒng)一。第一，實行采購制度和合同簽訂的集中統(tǒng)一。施工企業(yè)為了防止虛假采購行為的發(fā)生，從而規(guī)避虛開增值稅發(fā)票的行為，必須實行集中的采購建筑材料和統(tǒng)一的采購合同會簽制度。第二，實行財務收付和結算制度的集中統(tǒng)一。各施工企業(yè)項目部的材料采購與資金結算要相分離。即項目部供應合同必須由公司法律部審查簽訂，經(jīng)負責人簽字后，交由財務部門統(tǒng)一付款給供應商，并由財務部門統(tǒng)一通過民工工資卡向工地民工發(fā)放工資。

國家稅務總局在2017年第11號公告第二條中規(guī)定:“建筑企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權或者三方協(xié)議等方式，授權集團內(nèi)其他納稅人為發(fā)包方提供建筑服務，并由第三方直接與發(fā)包方結算工程款的，由第三方繳納增值稅并向發(fā)包方開具增值稅發(fā)票，與發(fā)包方簽訂建筑合同的建筑企業(yè)不繳納增值稅”。以上國家稅務總局2017年11號公告規(guī)定中的情形在施工實務中主要表現(xiàn)在施工企業(yè)的總分機構之間，先由總機構統(tǒng)一簽訂合同，再交由分支機構提供施工服務，并由分支機構收款、開票的情形。

我們還看到，增值稅改革后，許多沒有設立勞務公司的施工企業(yè)為了實現(xiàn)人工成本的增值稅進項抵扣，往往通過掛靠勞務公司獲取勞務公司開具3%的增值稅專用發(fā)票來抵扣施工企業(yè)的增值稅銷項稅額。但是勞務公司并沒有參與民工工資管理，勞務公司也沒有與民工簽訂勞動合同，勞務公司所列的民工工資表中的民工其實是虛列的民工人數(shù)和民工名單。這樣導致掛靠的勞務公司向施工企業(yè)開具的3%的增值稅專用發(fā)票實質(zhì)上就是一種虛開增值稅專用發(fā)票的行為。所以說，增值稅抵扣要求的“四流”一致性也是掛靠項目必須遵守的，應對這一稅收風險防控的具體實操方法主要有:施工企業(yè)與勞務公司合同中要約定代勞務公司發(fā)放農(nóng)民工工資問題;施工企業(yè)要以掛靠的勞務公司的名義與每一位農(nóng)民工簽訂合同;施工企業(yè)要將民工工資通過工資卡發(fā)放;施工企業(yè)要進行勞資進出場管理并將相關材料向勞務公司留存等等。

四、甲供工程的稅收風險與防控

1、甲供工程的稅收風險防控。業(yè)主如果要求施工企業(yè)按照“裸價+裸價3%報價”進行工程報價，并要求施工企業(yè)選擇一般計稅方法計稅向業(yè)主開具11%的增值稅專用發(fā)票，這樣，施工企業(yè)就會多繳8%的增值稅。那么，施工企業(yè)如何規(guī)避甲供工程的這樣的稅收風險呢?

(1)施工企業(yè)在與業(yè)主簽訂甲供材合同情況下，如果工程是按照“裸價+裸價11%報價”，施工企業(yè)若選擇簡易計稅法計稅，則施工合同中必須注明施工企業(yè)選擇簡易計稅法計稅，并按3%向業(yè)主開具增值稅發(fā)票。(2)施工企業(yè)在與業(yè)主簽訂甲供材合同情況下，如果工程是按照“裸價+裸價3%”報價，則合同中必須注明施工企業(yè)選擇簡易計稅法計稅，按照3%向業(yè)主開具增值稅發(fā)票。而絕不能注明施工企業(yè)選擇一般計稅法計稅并按11%向業(yè)主開具增值稅發(fā)票。(3)施工企業(yè)在與業(yè)主簽訂甲供材合同情況下，如果工程是按照“裸價+裸價11%”報價，業(yè)主若強烈要求在合同中注明施工企業(yè)必須選擇一般計稅法計稅并按11%向業(yè)主開具增值稅發(fā)票。那么，施工企業(yè)一定要爭取甲供的材料比例越低越好即自購材料的比例越大越對施工企業(yè)有利。

2、甲供材的進項抵扣風險防控。甲供材在實操中有合同外的甲供材即差額模式和合同內(nèi)的甲供材即總額模式兩種形式。(1)合同外的甲供材(差額模式)。比如工程款600萬元，另甲供材400萬元。施工企業(yè)對甲方開具600萬元增值稅發(fā)票即可，合同外的甲供材即差額模式在增值稅時代是沒有增值稅風險的。(2)合同內(nèi)的甲供材(總額模式)。在《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓參考材料》(總局貨物和勞務稅司編寫)460－461頁中:“甲供材作為工程款的一部分，甲方采購后交給建筑企業(yè)使用，并抵減部分工程款(比如，工程款1000萬，甲方實際支付600萬，剩余400萬用甲供材抵頂工程款)。從增值稅的角度看，其實甲供材并沒有特殊性。甲方用甲供材抵頂工程款，屬于有償轉讓貨物的所有權，應繳納增值稅;甲方征稅后，施工企業(yè)可以獲得進項稅額正常抵扣”。所以，在總額模式下的甲供材項目，施工企業(yè)應與甲方進行計稅方法的溝通，在甲方承諾提供增值稅專票的前提下，可以選用一般計稅法，但應根據(jù)甲供材比例多少來選擇;否則，應選用簡易計稅法。

3、甲供材工程計稅方法選擇的稅收風險防控。根據(jù)財稅【2016】36號文件規(guī)定，甲供材工程可以選擇簡易計稅法計征增值稅，但對于施工企業(yè)來說，選擇簡易計稅方法就一定對施工企業(yè)納稅有利嗎?其實不然。(1)一般計稅方式下的應繳增值稅:應繳增值稅=工程含稅價11% ÷(1+11%)－施工企業(yè)自購的進項稅額=9．91%工程含稅價－施工企業(yè)自購的進項稅額。(2)簡易辦法下的應繳增值稅:應繳增值稅=工程含稅價3% ÷(1+3%)=2．91%工程含稅價

從上面的兩種計稅方法的計算公式來看，施工企業(yè)采購材料占整個工程造價的多少，或者說“甲供材料”占整個工程造價的多少，才是施工企業(yè)選擇計稅方法的關鍵所在!所以說，對于施工企業(yè)而言，在甲供模式下施工項目選擇簡易計稅方法不一定就是施工企業(yè)納稅的最佳選擇，還必須根據(jù)施工企業(yè)采購材料占整個工程造價的多少，或者說“甲供材料”占整個工程造價的多少來選擇甲供材項目的計稅方法。一般而言，施工企業(yè)采購材料占整個工程造價的比重越大，則選擇一般計稅方法的可能性越大;“甲供材料”占整個工程造價的比重越大，則選擇簡易計稅方法的可能性就越大。而且，施工企業(yè)計稅方法選擇的問題上，與甲方業(yè)主的計稅方法溝通和稅收博弈也是至關重要的。

F810．423

A

1008－4614－(2017)06－0027－03

2017－10－26

蔣菊香(1963—)，女，湖南澧縣人，湖南稅務高等?？茖W校副教授，主要研究方向為稅收政策、稅收管理與稅收籌劃。