○新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 張 娟

一、引言

提高財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度是審計的目標(biāo)，實現(xiàn)該目標(biāo)就需對財務(wù)報表的真實、公允發(fā)表審計意見。經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜性致使審計人員對財務(wù)報表的真實性和公允性的界定難度增加。審計人員若要得到客觀公正的結(jié)論，一方面要從財務(wù)數(shù)據(jù)的角度進行判斷，另一方面，重大錯報的評估越來越依賴于對企業(yè)詳細情況的了解。單純的審計測試只是通過財務(wù)報表數(shù)據(jù)分析存在的風(fēng)險，非財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生的風(fēng)險卻沒有加以考慮。所以，其無法涵蓋所有的重大風(fēng)險。審計執(zhí)業(yè)界越來越意識到通過風(fēng)險評估來規(guī)避風(fēng)險，注重對被審計單位全面了解，風(fēng)險導(dǎo)向理念便得到了認可，并逐漸形成以風(fēng)險導(dǎo)向為主的審計模式。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)涵

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谠u估重大錯報風(fēng)險和整個審計流程過程中以系統(tǒng)性的和戰(zhàn)略性的審計方法進行的審計活動。通過將可能存在的重要錯報和經(jīng)營過程中面臨的風(fēng)險結(jié)合起來，從而得出了對會計報表所作出的保證是從源頭上分析得出的。注冊會計師實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀褪菫榱耸沟脠蟊碇胁淮嬖谀切┯慑e誤和舞弊而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。傳統(tǒng)審計模式過分看重評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，忽略對被審計單位宏觀上的把握。如果認為內(nèi)部控制可以信賴，就直接對各類交易以及賬戶余額實施細節(jié)測試，這種做法無法將錯報、舞弊和經(jīng)營失敗進行關(guān)聯(lián)，很容易遺漏重大錯報。當(dāng)被審計單位面臨經(jīng)營失敗時，如果依然機械地運用傳統(tǒng)審計，只是對報表數(shù)據(jù)進行分析，那樣發(fā)表的審計報告對于使用者將是毫無意義的。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H彌補了傳統(tǒng)審計模式的弊端，還提高了審計質(zhì)量。

注冊會計師只能識別或評估重大錯報風(fēng)險但無法控制。因為重大錯報風(fēng)險是在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的，作為外部的審計者只能識別評估。注冊會計師設(shè)計的審計程序是不是合理及執(zhí)行是不是有效決定著檢查風(fēng)險的大小。因為在一般情況下，注冊會計師沒有時間和精力關(guān)注到所發(fā)生的全部交易、各賬戶明細表和報表中表述不夠明確的其他所有項目。另外即使連同其他因素一并考慮，使檢查風(fēng)險可以降到很低，也不可能降低到完全不存在。因為審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險此消彼長，就是說在一定的審計風(fēng)險水平下，檢查風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果是反向關(guān)系。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估的結(jié)果來設(shè)計和實施進一步審計程序，通過控制檢查風(fēng)險將審計風(fēng)險降至可接受的低水平，達到最終的審計目的。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦?/h2>

(一)審計計劃階段

審計計劃階段是審計工作的開端，審計師需要從整體上考慮企業(yè)的風(fēng)險，將審計計劃與企業(yè)風(fēng)險因素相結(jié)合，找準(zhǔn)企業(yè)的高風(fēng)險點，制定更具針對性的審計計劃。此階段審計師需要做大量的初步業(yè)務(wù)活動并制定總體審計策略，初步了解客戶的基本情況來評估可能產(chǎn)生的審計風(fēng)險大小，以此決定是否接受業(yè)務(wù)委托。此階段具體包括了解被審計單位內(nèi)外部環(huán)境、判斷其可能發(fā)生的重大錯報風(fēng)險、確定重要性水平、編制審計計劃4個方面的工作。

(二)審計實施階段

該階段主要是根據(jù)風(fēng)險評估水平確定的財務(wù)報表審計測試的性質(zhì)、時間和范圍，通過采用檢查、計算、分析等方法獲得強有力的審計證據(jù)，支撐后續(xù)的審計結(jié)論。

1.進行控制測試

內(nèi)部控制的有效運行能夠提高注冊會計師的工作效率與質(zhì)量。雖然控制測試并非審計必經(jīng)程序，但若發(fā)現(xiàn)被審計單位在內(nèi)部控制上的薄弱點，則可以以此作為切入點，實施進一步審計程序，這在一定程度上節(jié)約了人力、物力和財力。若單純依靠實質(zhì)性程序無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，控制測試作為依據(jù)可以進行補充。

2.執(zhí)行實質(zhì)性測試

此程序又分為細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。無論評估的重大錯報風(fēng)險如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)針對所有重大交易、賬戶余額和披露信息實施實質(zhì)性程序。如果認為評估的認定層次重大錯報風(fēng)險是特別風(fēng)險，注冊會計師在實施審計過程中應(yīng)當(dāng)針對該風(fēng)險實施特殊程序。如果不構(gòu)成重大錯報，那么一般采用細節(jié)測試，或?qū)⒍呓Y(jié)合使用以獲取審計證據(jù)。在實質(zhì)性測試中可以采用兩種方法：分項審計和業(yè)務(wù)循環(huán)審計。

3.風(fēng)險再評估及修改審計計劃

審計風(fēng)險的評估是一個反復(fù)修正的過程，隨著審計進程的推進，一旦由于掌握的審計證據(jù)所做出的判斷與風(fēng)險評估不相符合，審計人員應(yīng)當(dāng)對初始評估結(jié)果進行修改，以便在后續(xù)審計程序中識別可能存在的風(fēng)險點。

(三)審計報告階段

該階段除了進行最終的分析性復(fù)核，評價審計結(jié)果，撰寫審計報告外，還需要進行后續(xù)審計，把未實現(xiàn)的控制目標(biāo)以及由此產(chǎn)生的風(fēng)險作為工作的重點。后續(xù)審計應(yīng)關(guān)注其應(yīng)實現(xiàn)而未實現(xiàn)的審計目標(biāo)可能帶來的或有風(fēng)險。

四、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯嶋H應(yīng)用中存在的問題

在我國，縱使風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诶碚撋弦呀?jīng)成熟，但相當(dāng)一部分事務(wù)所在實際審計活動中所沿用的依然是傳統(tǒng)審計方法，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用在我國舉步維艱。主要存在以下問題:

(一)對被審計單位及其環(huán)境了解不夠

制定和實施審計計劃要基于對被審計單位的整體了解，跳出會計看財務(wù)，重視行業(yè)分析，了解行業(yè)特點。但部分審計師制定和實施審計計劃時直接從被審計單位財務(wù)報表入手，過分偏重評價內(nèi)部控制。與此對應(yīng)的審計底稿資料也存在很大缺陷，僅僅出具一份匯總的風(fēng)險評估表，并且以此作為此項審計工作完成的標(biāo)志，這樣使得計劃完整性和充分性受到質(zhì)疑，提供的信息不足以支撐后續(xù)的審計計劃，也無法為重大錯報風(fēng)險評估提供充分的依據(jù)。

(二)實質(zhì)性測試難以保證

大部分事務(wù)所通常將風(fēng)險評估程序流于形式，針對于這部分的底稿大多是從公司規(guī)章制度中摘抄而來，而且是等到審計工作結(jié)束后完成，只有一小部分底稿是在審計現(xiàn)場完成的，審計真實性和可靠性難以保證，更不會以此為依據(jù)，制定審計程序和方法。

審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查報告中指出審計師在審計過程中存在的普遍問題為：(1)對于被審計單位非日常經(jīng)營活動所進行的交易、產(chǎn)生的利得與損失、計提的減值準(zhǔn)備，沒有給予足夠的重視。(2)存貨監(jiān)盤流于形式，被動地聽從被審計單位的時間安排。

涉及到非上市公司，由于相關(guān)監(jiān)管松懈，再加上此類企業(yè)缺少有效的內(nèi)部控制，審計方法大多依然采用制度基礎(chǔ)審計。更有甚者為了降低時間成本和人力成本，不對內(nèi)部控制進行了解，忽視控制測試，直接進行詳細審計。

(三)獨立性難以保證

事務(wù)所運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤M行審計在審計業(yè)務(wù)上要花費更多的精力和時間，但審計費用卻不是以審計程序的復(fù)雜程度、審計時間的長短來衡量的。大多數(shù)的審計收費還是以企業(yè)的經(jīng)營收入或者注冊資本作為基數(shù)，選取比例計算出來的，并不考慮業(yè)務(wù)復(fù)雜程度和獲取證據(jù)的難度。再者，由于事務(wù)所和被審計單位是一種雇傭關(guān)系，雖然二者都有選擇的自由，但事務(wù)所迫于生存的壓力，在經(jīng)濟上很難完全獨立，對重大錯報風(fēng)險的判斷難免有所顧忌，甚至出現(xiàn)或有收費，整個審計界因此變得被動。

(四)信息庫建設(shè)不足，缺少必要的信息積累

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭笞詴嫀熢趯ζ髽I(yè)進行風(fēng)險評估時，除了對必要的審計資料有所要求外，還應(yīng)更加注重審計資料質(zhì)量要求。然而，在現(xiàn)實生活中，注冊會計師獲取企業(yè)信息的來源單一，積累不足。一方面，信息的來源較為單一。審計人員了解被審計單位及其環(huán)境，可以借鑒的外部資料無外乎報紙、雜志、電視傳媒以及互聯(lián)網(wǎng)，這些信息普通的社會大眾通過社會媒介的傳播同樣也能獲取。尤其是在信息大爆炸時代，通過網(wǎng)絡(luò)獲得的信息真實性也有待考證。對于銀行和政府所掌握的企業(yè)重要信息有時候恰恰是企業(yè)的重要風(fēng)險點，但迫于制度規(guī)定，審計人員沒有獲知的途徑，注冊會計師所掌握信息明顯不足。另一方面，注冊會計師能夠得到的數(shù)據(jù)相對滯后。審計人員在開展審計時很大一部分資料來源是由被審計單位提供的。對于已發(fā)生但未獲得的信息所潛藏的風(fēng)險，即使注冊會計師分析能力再強，沒有一定的資料支撐，也只能束手無策。

五、解決措施

(一)注重提高人員素質(zhì)和執(zhí)業(yè)質(zhì)量

注冊會計師在實施審計時，必須具備專業(yè)勝任能力。在擴充審計隊伍時，不但要招收與事務(wù)所的工作較為匹配的審計學(xué)、會計學(xué)、財務(wù)管理專業(yè)的人員，還要根據(jù)每個行業(yè)其自身的特點，招收相關(guān)專業(yè)的人員。在審計計劃階段，注重對被審計單位的全面了解，合理地確定重大錯報風(fēng)險，并編制審計計劃，確定重點審計領(lǐng)域。在執(zhí)行實質(zhì)性程序時，充分利用控制測試的結(jié)果為其服務(wù)，及時修訂可接受的重大錯報風(fēng)險。項目負責(zé)人要在審計業(yè)務(wù)中深度參與，實施有效的督導(dǎo)，執(zhí)行三級復(fù)核制度，將審計風(fēng)險降低至可接受的較低水平。

(二)拓寬事務(wù)所了解企業(yè)信息的途徑

在審計時，審計人員要將被審計單位置于整個社會環(huán)境中進行大數(shù)據(jù)庫分析。在審計收益固定時，要想高效深入地了解被審計單位，就必須通過建立完善的信息系統(tǒng)，建立信息共享中心來完成。

第一，注冊會計師應(yīng)與政府部門、各商業(yè)銀行、各證券公司等建立聯(lián)系。各單位要及時將掌握的信息共享，互通有無。特別是針對管理層的誠信問題，不僅要立足于其所在的公司進行側(cè)面了解，更要從社會誠信體系中直接調(diào)查。

第二，審計師應(yīng)具備查詢企業(yè)備案的權(quán)利。了解企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)，識別關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)操縱利潤的一種慣用模式。了解關(guān)聯(lián)方，不僅能使審計師在審計中把握檢查重點，也能幫助投資者對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作出一定的判斷，樹立正確的價值取向，為其決策提供必要的依據(jù)。

(三)規(guī)范審計收費

首先，由中注協(xié)牽頭制定一套權(quán)威的審計定價模型，并在全行業(yè)內(nèi)推廣實施。該模型應(yīng)包括審計各階段的成本，并結(jié)合企業(yè)規(guī)模、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度進行調(diào)整。對審計計劃階段的成本投入應(yīng)該加大，相應(yīng)的此階段收費比重也應(yīng)擴大。以免很多事務(wù)所迫于審計成本壓力，導(dǎo)致此階段對企業(yè)的了解往往只局限于較淺的層面。其次，審計成本要采用全社會提供相同審計方法所消耗成本的平均值，這樣也有利于維護事務(wù)所之間的公平。再次，要對審計收費項目標(biāo)準(zhǔn)化，具體到采用某一方法或某一步驟的時間消耗、人力消耗。同時要強調(diào)的是此模型并不是一成不變的，隨著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)用的成熟，將得到不斷的完善，使審計秩序得到進一步維護。

(四)中注協(xié)要加強審計行業(yè)監(jiān)管

中注協(xié)要加強年報審計的跟蹤，完善業(yè)務(wù)信息報備。定期進行審計質(zhì)量檢查，對檢查中發(fā)現(xiàn)的共性問題，進行集中培訓(xùn)并編輯成教材集中發(fā)放學(xué)習(xí)。對于執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題較為嚴(yán)重的事務(wù)所，中注協(xié)要制定針對性的補救措施，提出指導(dǎo)性意見。要加強事務(wù)所之間執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的交流與學(xué)習(xí)，完善質(zhì)量控制體系?？偨Y(jié)先進事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)、風(fēng)險管理和控制方面的優(yōu)點，并在注冊會計師行業(yè)內(nèi)進行推廣。對整改過的事務(wù)所，要進行追蹤關(guān)注，針對整改不到位的問題提出建設(shè)性意見。

(五)加快審計信息化進程

加快完善審計信息系統(tǒng)，對財務(wù)信息進行全面分析。建立一個以互聯(lián)網(wǎng)為支撐，連接被審計單位和事務(wù)所的操作云平臺，以適應(yīng)大數(shù)據(jù)時代的要求。首先從被審計單位云平臺入手嵌入審計軟件或程序段，然后進行網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)，將信息傳遞至云審計系統(tǒng)。這樣審計單位在確定接受業(yè)務(wù)委托，與被審計單位簽訂業(yè)務(wù)約定書后就可以做預(yù)先準(zhǔn)備工作，不必等到注冊會計師進駐被審計單位后才開始整理數(shù)據(jù)，為風(fēng)險評估提供了充足的時間。

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