李艷

摘要：隨著新三板及各個(gè)地方金融板塊的發(fā)展，國(guó)內(nèi)金融體系越來(lái)越完善，財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量受到了前所未有的關(guān)注，作為中介機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作質(zhì)量也越發(fā)重要。提高審計(jì)質(zhì)量，避免審計(jì)失敗，既是對(duì)報(bào)表使用者的一種責(zé)任，也是保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的需要。為提高零售終端現(xiàn)金收入的審計(jì)質(zhì)量，本文對(duì)相關(guān)審計(jì)方法進(jìn)行了探討。針對(duì)現(xiàn)金收入中存在的問(wèn)題，除了執(zhí)行常規(guī)的審計(jì)程序外，本文從生產(chǎn)要素的變化、內(nèi)控的完善程度、存貨、應(yīng)付賬款等更多方面的異?，F(xiàn)象出發(fā)對(duì)現(xiàn)金收入審計(jì)進(jìn)行探討，以保證其真實(shí)性、及時(shí)性和準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：現(xiàn)金收入；審計(jì)方法

在現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式和經(jīng)銷(xiāo)模式不同，其收入的實(shí)現(xiàn)方式也不同，從收款實(shí)現(xiàn)方式來(lái)看，有現(xiàn)金收款和以支票、轉(zhuǎn)賬等通過(guò)銀行收款兩種方式。通過(guò)銀行取得的收入，銀行的直接監(jiān)督起到了外部控制作用，有效地減少和堵塞了貨幣資金業(yè)務(wù)中的漏洞，是保證收入資金安全的一個(gè)重要措施；而現(xiàn)金收款主要發(fā)生在直接面對(duì)最終消費(fèi)者的零售終端環(huán)節(jié)，其客戶(hù)大部分為個(gè)人，具有無(wú)法函證、單筆金額小、訂單數(shù)量眾多、主要以現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算等特殊性，使得審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)受到限制。如何在審計(jì)工作中實(shí)施有效的審計(jì)程序，確認(rèn)零售終端現(xiàn)金收入的真實(shí)性和完整性，我們就此問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、目前針對(duì)現(xiàn)金收入采用的審計(jì)方法

通過(guò)對(duì)證監(jiān)會(huì)近兩年來(lái)IPO首發(fā)反饋意見(jiàn)的整理，我們發(fā)現(xiàn)其就零售終端的現(xiàn)金收入的問(wèn)題也非常關(guān)注，如：2015年6月5日對(duì)沈陽(yáng)桃李面包股份有限公司、2015年6月26日對(duì)顧家家居股份有限公司、2015年7月3日對(duì)上海來(lái)伊份股份有限公司等10余家公司的反饋意見(jiàn)中，證監(jiān)會(huì)都明確要求保薦機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)現(xiàn)金收入的內(nèi)控、確認(rèn)收入的方法和時(shí)點(diǎn)等進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明。在實(shí)際的審計(jì)過(guò)程中，針對(duì)零售終端現(xiàn)金收入真實(shí)性和完整性常用的審計(jì)程序主要有：

（一）結(jié)合市場(chǎng)環(huán)境和企業(yè)前期業(yè)績(jī)情況，考慮企業(yè)是否有操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

（二）了解企業(yè)經(jīng)銷(xiāo)模式及其對(duì)應(yīng)的收入確認(rèn)方法、時(shí)點(diǎn)、收款方式、收款流程及相關(guān)內(nèi)控等內(nèi)容；了解現(xiàn)金收款的內(nèi)控流程、現(xiàn)金收款所發(fā)生的環(huán)節(jié)、大概占比等情況；比較前后期情況是否一致，如有重大變化，變化的理由是否合理。

（三）了解零售終端企業(yè)使用的電子信息系統(tǒng)及其運(yùn)行情況，并對(duì)電子信息系統(tǒng)使用情況進(jìn)行抽查測(cè)試，判斷其數(shù)據(jù)的可靠性。

（四）對(duì)明細(xì)賬與總賬進(jìn)行核對(duì)。獲取或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)是否正確，將總賬與明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)是否相符，如不相符，查明原因。

（五）通過(guò)數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，運(yùn)用分析程序發(fā)現(xiàn)異常變動(dòng)并查明原因。

1.比對(duì)分析本期與上期經(jīng)銷(xiāo)模式的變化及變化原因，比如直營(yíng)、加盟、電商等店面的數(shù)量、供貨單價(jià)等變動(dòng)情況，對(duì)異常情況進(jìn)行分析；

2.結(jié)合企業(yè)具體經(jīng)銷(xiāo)模式分析本期與上期現(xiàn)金收入的占比情況，如出現(xiàn)異常波動(dòng)需查明原因；

3.比對(duì)分析各類(lèi)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入本期與上期的波動(dòng)情況及趨勢(shì)，結(jié)合市場(chǎng)、銷(xiāo)售等方面情況分析波動(dòng)是否合理；

4.比對(duì)分析重要產(chǎn)品本期與上期的毛利率，與同行業(yè)企業(yè)的毛利率水平，分析毛利率的波動(dòng)幅度是否合理。

（六）細(xì)節(jié)測(cè)試

1.抽取一定數(shù)量（或某個(gè)店面某幾天）的終端收款憑證，審查存貨出廠發(fā)運(yùn)憑證、品名、數(shù)量等是否與銷(xiāo)售發(fā)票、記賬憑證、收款金額一致，檢查收入的完整性；

2.抽查本期一定數(shù)量（或某個(gè)店面某幾天）的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與銷(xiāo)售發(fā)票、存貨出廠發(fā)運(yùn)憑證、終端收款憑證一致，檢查收入的真實(shí)性；

3.抽查大額庫(kù)存現(xiàn)金收入憑證，檢查大額現(xiàn)金收支的原始憑證是否齊全、原始憑證內(nèi)容是否完整、有無(wú)授權(quán)批準(zhǔn)、記賬憑證與原始憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確、是否記錄于恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間等項(xiàng)內(nèi)容。

（七）截止性測(cè)式。選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的終端銷(xiāo)售憑證，與收入明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)；同時(shí)，從收入明細(xì)賬選取在資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與終端銷(xiāo)售憑證核對(duì)，以確定銷(xiāo)售是否存在跨期現(xiàn)象；抽查資產(chǎn)負(fù)債表日前后若干天、一定金額以上的現(xiàn)金收支憑證實(shí)施截止測(cè)試，確定是否存在跨期現(xiàn)象。

二、零售終端現(xiàn)金收款在確認(rèn)收入時(shí)存在的問(wèn)題

現(xiàn)金收款具有消費(fèi)者數(shù)量眾多且流動(dòng)性強(qiáng)、現(xiàn)金經(jīng)手人員涉及多個(gè)店面的不同人員、交易不規(guī)范的隱蔽性高、不容易留痕（與銀行收款方式相比）、對(duì)其管理極大程度上依賴(lài)于企業(yè)的內(nèi)控等特點(diǎn)，目前在確認(rèn)收入時(shí)對(duì)現(xiàn)金收款的管理使用仍然存在以下問(wèn)題：

（一）財(cái)務(wù)對(duì)零售終端現(xiàn)金收款缺乏核對(duì)及監(jiān)督

通過(guò)現(xiàn)金收款實(shí)現(xiàn)收入主要以零售企業(yè)為主，這類(lèi)企業(yè)有直營(yíng)、加盟、電子商務(wù)等多種銷(xiāo)售渠道，店面數(shù)量眾多，企業(yè)財(cái)務(wù)主要依賴(lài)于終端電子信息系統(tǒng)對(duì)銷(xiāo)售量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，但對(duì)于終端電子信息系統(tǒng)錄入的及時(shí)性、準(zhǔn)確性缺乏核對(duì)及監(jiān)督的過(guò)程，從而影響現(xiàn)金收款的準(zhǔn)確性。

企業(yè)的某些其他特殊業(yè)務(wù)也會(huì)產(chǎn)生少量的現(xiàn)金收入，如：銷(xiāo)售廢料、零星銷(xiāo)售等，因金額小、頻率低，企業(yè)通常不予重視，入賬時(shí)缺乏核對(duì)工作。

（二）坐支現(xiàn)金

企業(yè)收到現(xiàn)金后，不作為收入入賬，而是將款項(xiàng)直接用于采購(gòu)、水電、薪資、日常費(fèi)用等支出，支出金額也不在賬面記錄，使得企業(yè)的現(xiàn)金收入、成本、費(fèi)用等都未能完整列支，報(bào)表不能準(zhǔn)確反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況。

（三）利用現(xiàn)金收入實(shí)施舞弊

1.少記收入，形成賬外資金。零售終端的消費(fèi)者在購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品時(shí)不會(huì)索要發(fā)票，而以收款或銷(xiāo)售小票替代銷(xiāo)售憑證，企業(yè)出于降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的需求，現(xiàn)金收款后直接形成賬外資金，不予確認(rèn)收入；

2.為提高業(yè)績(jī)，多記收入。企業(yè)利用零售環(huán)節(jié)與個(gè)人無(wú)銷(xiāo)售合同、無(wú)法函證等特點(diǎn)，通過(guò)直接存入現(xiàn)金的方式虛增收入，以便提高財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，產(chǎn)生舞弊；

3.經(jīng)營(yíng)模式確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，企業(yè)通過(guò)改變直營(yíng)店、加盟店等經(jīng)營(yíng)模式而改變收入的確認(rèn)方法及比例，從而調(diào)節(jié)收入的確認(rèn)金額。

（四）現(xiàn)金收款入賬不及時(shí)

零售企業(yè)，尤其是連鎖直營(yíng)店類(lèi)型的企業(yè)，存在大量的現(xiàn)金結(jié)算，現(xiàn)金滯留在門(mén)店人員手中，資金不能及時(shí)回流到公司財(cái)務(wù)，導(dǎo)致現(xiàn)金收款入賬不及時(shí)，使得收入存在跨期確認(rèn)現(xiàn)象。

三、針對(duì)零售終端現(xiàn)金收款存在的問(wèn)題實(shí)施審計(jì)程序的探討

基于上述零售終端現(xiàn)金收款中存在的問(wèn)題，我們審計(jì)時(shí)除運(yùn)用常規(guī)的方法外，還可以執(zhí)行以下審計(jì)程序，加強(qiáng)審計(jì)深度，以保證審計(jì)質(zhì)量。

（一）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金收款的內(nèi)控審查并提出必要的整改建議

1.查看銷(xiāo)售的收款憑據(jù)。要求銷(xiāo)售時(shí)必須對(duì)消費(fèi)者出具收款憑據(jù)，收款憑據(jù)連號(hào)使用且每日按順序進(jìn)行保存；財(cái)務(wù)人員可視業(yè)務(wù)量的大小定期或不定期將收款收據(jù)與終端電子信息記錄進(jìn)行抽查性復(fù)核，以保證錄入的準(zhǔn)確性；

2.與店面人員進(jìn)行訪談。了解現(xiàn)金收款制度、回款人員、回款時(shí)間、回款方式、回款賬戶(hù)實(shí)際執(zhí)行情況，并判斷是否存在導(dǎo)致現(xiàn)金收款不受控的漏洞；

3.查看有無(wú)現(xiàn)金坐支的現(xiàn)象。對(duì)現(xiàn)金的管理要做到收支兩條線，大額現(xiàn)金通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬支付，減少現(xiàn)金支出，完整列示收入支出情況；

4.查看現(xiàn)金入賬的及時(shí)性。結(jié)合截止性測(cè)試的執(zhí)行結(jié)果，如發(fā)現(xiàn)存在現(xiàn)金入賬不及時(shí)現(xiàn)象，則擴(kuò)大抽查樣本，判斷是內(nèi)控制度設(shè)計(jì)問(wèn)題還是執(zhí)行問(wèn)題，針對(duì)問(wèn)題完善或加強(qiáng)現(xiàn)金內(nèi)控制度。

（二）通過(guò)關(guān)聯(lián)方的借款、賬外資產(chǎn)等判斷是否存在存入關(guān)聯(lián)方的現(xiàn)金收入

核查企業(yè)是否存在對(duì)關(guān)聯(lián)方（特別是控股股東）長(zhǎng)期不予歸還的借款，是否存在采購(gòu)、費(fèi)用等支出依賴(lài)于股東借款的情況；是否存在未入賬的資產(chǎn)、資產(chǎn)規(guī)模明顯大于賬面記錄金額等情況，核實(shí)其資金來(lái)源是否來(lái)源于關(guān)聯(lián)方；如存在上述情況，企業(yè)可能存在將現(xiàn)金收款存入關(guān)聯(lián)方未確認(rèn)收入的情況。

（三）關(guān)注店面的性質(zhì)、數(shù)量變化情況

查看店面勞動(dòng)合同或特許加盟合同，判斷經(jīng)銷(xiāo)模式界定是否準(zhǔn)確；對(duì)比企業(yè)各期直營(yíng)店、加盟店等店面數(shù)量的變化，尤其關(guān)注營(yíng)業(yè)時(shí)間較短并退出、頻繁轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)模式的店面，判斷企業(yè)是否利用這種店面虛增現(xiàn)金收入。

（四）觀察企業(yè)各種生產(chǎn)因素的變化

觀察并對(duì)比近幾年公司員工數(shù)量、公司規(guī)模、辦公場(chǎng)所、倉(cāng)儲(chǔ)等情況。如果上述各因素增加，而企業(yè)的收入、成本、利潤(rùn)等發(fā)生額變化較小，則應(yīng)合理懷疑企業(yè)存在未入賬的現(xiàn)金收入和費(fèi)用，除詢(xún)問(wèn)管理層外，可采用加大細(xì)節(jié)測(cè)試的比例、抽查店面某段時(shí)間的收入等方法判斷收入和費(fèi)用是否完整。

（五）查看存貨相關(guān)數(shù)據(jù)

1.推斷銷(xiāo)售量。查看零售終端的庫(kù)存盤(pán)點(diǎn)記錄，通過(guò)期初加上當(dāng)期入庫(kù)量（入庫(kù)量通過(guò)從生產(chǎn)部門(mén)到店面的發(fā)貨記錄予以確認(rèn)）減去銷(xiāo)售量等于期末庫(kù)存量的勾稽關(guān)系，推斷理論銷(xiāo)售量，與實(shí)際銷(xiāo)售量進(jìn)行比較，將差異與企業(yè)規(guī)定的損耗率進(jìn)行比對(duì)，如果其差異超過(guò)正常的損耗，則合理懷疑零售終端有未入賬的現(xiàn)金收入，收入確認(rèn)不完整；

2.計(jì)算生產(chǎn)能力，推斷生產(chǎn)部門(mén)的入庫(kù)量。根據(jù)關(guān)鍵設(shè)備數(shù)量及工作時(shí)間，計(jì)算出一定時(shí)間的最大生產(chǎn)量，與賬面入庫(kù)數(shù)量進(jìn)行對(duì)比，存在的差異會(huì)導(dǎo)致從生產(chǎn)到終端店面的出庫(kù)量不準(zhǔn)確，影響上述1中對(duì)銷(xiāo)售量的推斷，從而影響零售終端收入的真實(shí)性。

（六）核查應(yīng)付賬款的真實(shí)性和完整性

通過(guò)對(duì)應(yīng)付賬款執(zhí)行審計(jì)程序，確定采購(gòu)的完整性和真實(shí)性，在成本結(jié)轉(zhuǎn)方法不變的情況下，通過(guò)比較各期毛利率，判斷收入的完整性。

四、結(jié)語(yǔ)

對(duì)零售終端現(xiàn)金收入的管理，主要還是要依賴(lài)于企業(yè)有效的內(nèi)控制度，其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是發(fā)散性的、多維度的，這就要求我們?cè)趯徲?jì)工作中更多的根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，橫向結(jié)合各個(gè)會(huì)計(jì)科目實(shí)施審計(jì)程序，同時(shí)提高對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)科目的異常信息的敏感度，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金收入跑、冒、滴、漏的現(xiàn)象，使零售終端的現(xiàn)金收入能真實(shí)、完整、及時(shí)的被確認(rèn)。

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（作者單位：中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（上海分所））