■/張譯文 肖生康

論新審計報告模式對上市公司會計信息披露質(zhì)量的影響

■/張譯文 肖生康

在公司治理結(jié)構(gòu)中，會計事務(wù)所作為外部公司治理結(jié)構(gòu)中的一員對上市公司會計信息進行鑒證，對上市公司會計信息披露質(zhì)量有其獨特的作用。文章以作為外部獨立第三方的注冊會計師審計的外部公司治理視角為切入點，通過對上市公司會計信息披露質(zhì)量內(nèi)涵特征及新審計報告模式演進的闡述，分析了我國現(xiàn)階段上市公司會計信息披露存在的問題，結(jié)合新審計報告模式分析了其給上市公司會計信息披露質(zhì)量帶來的影響，為提高上市公司會計信息披露質(zhì)量提供了一條新的途徑。

新審計報告模式 上市公司 會計信息披露質(zhì)量

資本市場能否健康的發(fā)展，在一定程度上依賴于上市公司披露的會計信息質(zhì)量。近年來，上市公司被爆出的財務(wù)丑聞層出不窮，給資本市場帶來了巨大的沖擊，給投資者和債權(quán)人造成了巨大的損失，極大影響了投資者的信心和社會資源的合理配置。我國資本市場起步于20世紀(jì)90年代，經(jīng)過二十多年的快速發(fā)展，為國民經(jīng)濟的發(fā)展注入了新鮮血液，但伴隨著我國資本市場容量的進一步擴大，內(nèi)幕交易、虛假披露、大股東侵占小股東的利益、機構(gòu)操作、公司財務(wù)舞弊等違規(guī)行為頻發(fā)。尤其是在資本市場出現(xiàn)大的波動后，人們紛紛將矛頭指向上市公司的會計信息披露質(zhì)量，指向作為鑒證方的注冊會計師。因此，探究新審計報告模式對會計信息披露質(zhì)量的影響以澄清審計師的責(zé)任尤為重要。

一、會計信息披露質(zhì)量和新審計報告模式的內(nèi)涵

（一）會計信息披露的內(nèi)涵及質(zhì)量特征

要理解會計信息披露的內(nèi)涵及質(zhì)量特征，首先要理解什么是會計信息。關(guān)于什么是會計信息，以葛家澍教授為代表的學(xué)者認(rèn)為：會計信息是指會計人員通過將以原始憑證、記賬憑證為依據(jù)形成的賬簿進行梳理、編制成統(tǒng)一的報表及相關(guān)附注說明，從而供內(nèi)外部利益相關(guān)實體使用的信息。針對會計信息披露的內(nèi)涵，以余蕓春為代表的學(xué)者認(rèn)為，會計信息披露就是上市公司依據(jù)《會計法》、《公司法》等相關(guān)法律法規(guī)的要求，在規(guī)定的時間內(nèi)編制財務(wù)報告并向社會公眾公布的關(guān)于公司經(jīng)營狀況和內(nèi)部變動情況的真實信息，并在公開過程中受相關(guān)監(jiān)管部門的監(jiān)督。因此，會計信息披露就是上市公司主動按照相關(guān)法律法規(guī)制度的要求，對上市公司一定期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和某一時點的財務(wù)狀況以及重大事項進行對外披露，以供相關(guān)利益實體作出合理的決策。

對上市公司會計信息披露質(zhì)量特征的研究主要是解決會計信息披露深度、廣度和效率的問題，會計信息質(zhì)量是指上市公司披露的會計信息為滿足預(yù)期信息使用者的需求而應(yīng)具有的特征的總和。主要包括會計信息的披露是否合規(guī)、準(zhǔn)確、及時、充分以及相關(guān)。會計信息披露的合規(guī)性主要指上市公司對外披露的信息要符合相關(guān)法律法規(guī)和制度的要求，不得違反相關(guān)法律法規(guī)及制度的要求；會計信息披露的準(zhǔn)確性是指上市公司對外披露的會計信息的計算是準(zhǔn)確的，不得出現(xiàn)偏差或者誤差；會計信息披露的及時性指的是上市公司必須按照相關(guān)的規(guī)定及時對外披露信息，不得推遲或者延誤；會計信息披露的充分性是指上市公司在對外披露信息的過程中不得出現(xiàn)隱瞞或者忽略任何重要信息的情形，充分性主要強調(diào)上市公司對外披露的會計信息內(nèi)容要詳盡、完整,不得出現(xiàn)遺漏重要信息的情形；會計信息披露的相關(guān)性指的是上市公司對外披露的信息要與報告預(yù)期使用者的投資決策相關(guān)。

（二）新審計報告模式的內(nèi)涵

現(xiàn)代企業(yè)是在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的基礎(chǔ)上建立起來的，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展、商業(yè)模式的改變，企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離，委托代理問題進一步發(fā)展。在委托代理關(guān)系中，作為委托人的所有者追求企業(yè)利益最大化，而作為代理人的經(jīng)營者則視角追求自身利益最大化，所有者追求的企業(yè)利益最大化并不等同于經(jīng)營者追求的自身利益最大化，兩者的目標(biāo)函數(shù)是不一致的，因此滋生了代理人的道德風(fēng)險和逆向選擇問題的出現(xiàn)。同時由于信息不對稱的存在，使得作為資財委托方的委托人很難掌握經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況，從而在對其經(jīng)營活動進行監(jiān)督和評價的時候出現(xiàn)瓶頸，因此會計信息披露就作為對委托代理責(zé)任進行評價的重要手段被提出，審計因評價受托責(zé)任而產(chǎn)生。

早期的審計報告模式是放任自由式的，沒有與之相關(guān)的法律法規(guī)及相關(guān)準(zhǔn)則對其進行規(guī)范，審計報告的內(nèi)容和格式完全由審計師依據(jù)自己的職業(yè)習(xí)慣或經(jīng)驗進行編制。隨著審計的發(fā)展，為了提高審計報告的規(guī)范性，審計準(zhǔn)則對其格式與內(nèi)容進行了規(guī)定。現(xiàn)行的審計報告模式形成于二十世紀(jì)四十年代，在之后的發(fā)展過程中沒有發(fā)生實質(zhì)性變動。現(xiàn)行的審計報告模式是“三段式”的報告模式，第一段為管理層的責(zé)任段；第二段為注冊會計師的責(zé)任段；第三段為審計意見段。當(dāng)發(fā)表非無保留意見的審計報告時，會采用“四段式”的報告模式，即在審計意見段之前增加相關(guān)事項的說明段。這種審計報告模式的優(yōu)點是格式規(guī)范、意見明確，但其信息含量少，不能滿足報告使用者對信息的需求，使審計報告的利用程度低，甚至出現(xiàn)了“看和不看一個樣，看多看少一個樣”的現(xiàn)象。

基于此，在國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）的大力推動下，新審計報告應(yīng)運而生。新審計報告模式明確要求在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項段以彌補財務(wù)報表預(yù)期使用者對信息的需求。所謂的關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師根據(jù)自己的職業(yè)判斷認(rèn)為的那些對本期財務(wù)報表審計至關(guān)重要的事項。關(guān)鍵審計事項主要是注冊會計師在審計過程中從與治理層溝通的事項中選取的。同時，新審計報告模式增加了注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力的披露，增加了注冊會計師對其他信息的責(zé)任。新審計報告模式增加了審計工作的透明度，同時也倒逼上市公司提高會計信息披露質(zhì)量，便于財務(wù)報告預(yù)期使用者理解財務(wù)報表。

二、新審計報告模式對會計信息披露質(zhì)量的影響

現(xiàn)階段的公司治理主要包括內(nèi)部治理和外部治理，內(nèi)部治理主要包括股東大會、董事會、監(jiān)事會等內(nèi)部職能部門之間的制衡，外部治理主要包括資本市場治理、政府監(jiān)管和中介機構(gòu)監(jiān)督。內(nèi)部治理和外部治理結(jié)構(gòu)的不合理在一定程度上都會影響上市公司對會計信息披露的意愿。外部治理是影響企業(yè)會計信息披露的重要因素，但外部治理在一定程度上并不直接參與會計信息的形成過程，因此外部治理主要是通過影響管理層的行為來影響會計信息，進而影響上市公司的會計信息披露質(zhì)量。而作為外部治理形式之一的中介機構(gòu)監(jiān)督，對上市公司的會計信息披露的影響主要體現(xiàn)在上市公司的財務(wù)報表和相關(guān)信息要經(jīng)過注冊會計師的審計后才可以對外披露，為利益相關(guān)者所使用。

目前我國上市公司信息披露暴露出的問題主要有：一是會計信息披露不真實；二是披露不準(zhǔn)確；三是披露不充分；四是披露不相關(guān)；五是披露不及時。原有的審計報告模式主要是對會計信息披露的真實性準(zhǔn)確的進行鑒證，以保證被審計單位在所有重大方面不存在錯報風(fēng)險，而現(xiàn)有審計模式則可以在一定程度上改變會計信息披露的充分性和相關(guān)性。

（一）新審計報告模式可以增強會計信息披露的充分性

修訂后的審計準(zhǔn)則明確了注冊會計師對被審計單位財務(wù)報告中包含的除財務(wù)報表之外的其他信息的責(zé)任。其他信息指的是被審計單位年度報告中包含的除財務(wù)報表和審計報告之外的信息,主要指的是財務(wù)信息和非財務(wù)信息。在審計報告中增加注冊會計師對其他信息的責(zé)任，使得注冊會計師在執(zhí)行審計過程中充分關(guān)注可能對被審計單位產(chǎn)生重大影響的信息，尤其是沒有包括在財務(wù)報表中的非財務(wù)信息。由于外部投資者在進行投資決策時在一定程度上要結(jié)合被審計單位的非財務(wù)信息進行決策，注冊會計師在執(zhí)行審計程序的過程中，根據(jù)自己的職業(yè)判斷，將其認(rèn)為重要的其他信息與管理層進行溝通，使其在年度報告中予以披露，以增加會計信息披露的充分性，為外部投資者的決策提供更多的信息。

（二）新審計報告模式可以提高會計信息披露的相關(guān)性

新審計報告模式要求注冊會計師在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，要求注冊會計師在審計過程中，將其與治理層溝通后認(rèn)為重要的事項在審計報告中說明，說明重要事項的性質(zhì)和背景，以及注冊會計師針對重要事項的應(yīng)對措施。通過對關(guān)鍵事項的說明，告知審計報告預(yù)期使用者，在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，一方面并不表明此關(guān)鍵審計事項在形成審計意見時尚未得到滿意解決；另一方面也不包含或暗示對關(guān)鍵審計事項表示獨立的意見。

原有的審計報告模式是標(biāo)準(zhǔn)的“三段式”或“四段式”，在原有的審計報告模式中，將其用于形成審計報告的審計證據(jù)記錄在審計工作底稿中，而審計工作底稿屬于事務(wù)所的資產(chǎn)，是不對外進行披露的。當(dāng)審計報告和上市公司的財務(wù)報告報出后，外部報告使用者并不了解注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中識別出的重大風(fēng)險點在哪里，對重大風(fēng)險是怎樣應(yīng)對的。而在新的審計報告模式下，需要在審計報告中披露與治理層溝通過的、注冊會計師認(rèn)為重要的關(guān)鍵事項，并指出其在被審計單位報表或者附注中的位置，使外部使用者可以通過閱讀審計報告知道注冊會計師認(rèn)為關(guān)鍵審計事項是什么，進而根據(jù)“指引”查看被審計單位在附注中對關(guān)鍵事項的記載。這種新的審計報告模式可以倒逼被審計單位對關(guān)鍵事項進行詳細的披露，使外部報告使用者充分了解相關(guān)事項。進而為審計報告的外部使用者，尤其是為投資者提供與投資決策相關(guān)的信息，提高會計信息的投資相關(guān)性。

現(xiàn)代公司治理作為一種制度安排，主要為了解決委托代理關(guān)系中的信息不對稱和利益沖突問題，而上市公司企業(yè)會計信息披露質(zhì)量又成為社會各方普遍關(guān)注的焦點，高質(zhì)量的會計信息披露有利于引導(dǎo)社會資源的合理配置，提高社會資源的使用效率。本文以作為外部獨立第三方的注冊會計師審計的外部公司治理視角為切入點，通過對上市公司會計信息披露質(zhì)量內(nèi)涵特征及新審計報告模式演進的闡述，分析了新審計報告模式對會計信息披露質(zhì)量的充分性和相關(guān)性的影響，為提高上市公司會計信息質(zhì)量提供了一條新的路徑。我們認(rèn)為，隨著新的審計報告模式在審計實務(wù)中的應(yīng)用，隨著外部公司治理結(jié)構(gòu)的進一步完善，上市公司披露的會計信息將會反映出其真實的面貌，給外部投資者等利益相關(guān)者帶來福音，引導(dǎo)社會資本的正確流向。

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[3]楊世忠,劉賽頂.我國上市公司會計信息披露暨審計質(zhì)量分析〔J〕.審計與經(jīng)濟研究,2013（02）.

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[5]黎明,石美玲.論外部治理對會計信息披露質(zhì)量的影響〔J〕.財會通訊,2010（33）.

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◇作者信息：甘肅省定西遠東建筑有限責(zé)任公司 蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

◇責(zé)任編輯：張力恒

◇責(zé)任校對：張力恒

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