■/吳來強

內(nèi)部控制視角下鐵路運輸企業(yè)預算管理審計策略選擇

■/吳來強

全面預算管理是在企業(yè)預算管理基礎上衍生并發(fā)展起來的，屬于企業(yè)內(nèi)部控制管理的手段之一。全面預算管理基于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標實施企業(yè)內(nèi)部控制。從上世紀九十年代起，我國企業(yè)開始實施全面預算管理，發(fā)展至今全面預算管理已經(jīng)成為越來越多企業(yè)日常管理和公司治理的重要手段。預算審計應運而生，并發(fā)揮著監(jiān)督預算執(zhí)行、促進組織改善預算管理內(nèi)部控制及風險管理、確保預算目標實現(xiàn)的作用。本文以鐵路運輸企業(yè)為例，從內(nèi)部控制理論的視角，分析了內(nèi)部審計在預算管理中的作用、預算審計主要內(nèi)容及原則性的程序、方法，針對鐵路運輸企業(yè)預算管理審計過程中存在的具體問題，提出了建議措施。

鐵路運輸 企業(yè)內(nèi)部控制 預算管理 審計

從2002年開始，我國鐵路企業(yè)在管理過程中試點實施全面預算管理。十多年以來，全面預算管理的實施保證了鐵路資源得以合理配置，鐵路建設有序推進，運輸生產(chǎn)安全穩(wěn)定，經(jīng)營效益逐步改善、社會公眾利益有利維護。隨著國家“八縱八橫”高鐵網(wǎng)的形成，國家鐵路公司制改革的實施，鐵路運輸企業(yè)負債經(jīng)營壓力更加明顯，財務風險和經(jīng)營風險更加凸顯，這就對鐵路企業(yè)內(nèi)部控制和日常管理提出了更高的要求。鐵路總公司黨組面對新形勢，于2017年初提出“強基達標、提質(zhì)增效”的工作主題和一系列舉措，通過強化鐵路企業(yè)全面預算管理，建立健全各部門預算執(zhí)行聯(lián)動監(jiān)控機制，確保內(nèi)部審計監(jiān)督職能的充分發(fā)揮，為鐵路企業(yè)增收節(jié)支創(chuàng)效提供支持。在這一背景下，鐵路運輸企業(yè)如何有效發(fā)揮內(nèi)部審計在提升企業(yè)風險防范能力和經(jīng)營管理水平、強化預算管理的規(guī)范性以及推動企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展方面的作用具有重要的現(xiàn)實意義。

一、內(nèi)部控制理論下內(nèi)部審計在預算管理中的作用

1992年9月，美國COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制—整合框架》（Internal Control----Integrated Framework，簡稱COSO報告），這一報告明確定義了內(nèi)部控制，并提出內(nèi)部控制的五個要素。我國在2008年出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，指出內(nèi)部控制是企業(yè)董事會、監(jiān)事會、管理者以及全體員工所實施的目標控制過程。對于企業(yè)內(nèi)部控制來講，其目標主要是實現(xiàn)企業(yè)管理的規(guī)范化，確保資產(chǎn)安全，財務報告和會計信息真實完整，在提升企業(yè)管理效益和效率的基礎上推動企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展。在基本規(guī)范中，也明確了企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督這五個基本的內(nèi)部控制要素。除此之外，還出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，提出內(nèi)部控制評價活動的具體實施過程可以由企業(yè)管理者授權內(nèi)部審計部門或其他專門部門負責。

在內(nèi)部控制五個要素中，內(nèi)部監(jiān)督要素是一個獨立要素，其職能和作用主要是依靠內(nèi)部審計來開展。跟其他內(nèi)部控制要素一樣，內(nèi)部審計自身也具有獨立性特征，能夠?qū)崿F(xiàn)對其他要素的再監(jiān)督和再控制?；趦?nèi)部審計功能作用與內(nèi)部控制整體框架目標內(nèi)容的一致性，可以將內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的關鍵手段加以定位。將有效運營作為企業(yè)內(nèi)部控制的最主要目標，通過內(nèi)部審計協(xié)助企業(yè)管理者強化控制結構的監(jiān)督，對內(nèi)部控制過程的薄弱環(huán)節(jié)加以管控，并在此基礎上實施針對性的措施，確保內(nèi)部控制得以有效實施。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的重要手段，對于增強企業(yè)預算管理規(guī)范化水平也具有重要意義，強化預算管理的內(nèi)部審計質(zhì)量能夠推動企業(yè)戰(zhàn)略預算目標的順利實現(xiàn)，對于減少信息不對稱可能帶來的預算松弛問題具有積極作用。

二、內(nèi)部控制理論下預算管理審計的主要內(nèi)容、程序和方法

按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關指引要求，企業(yè)管理者需要，從業(yè)務層面強化內(nèi)部控制機制的設計和運行，并評價內(nèi)部控制管理的有效性。相關制度在實質(zhì)上明確了內(nèi)部控制審計，應當具有的原則性內(nèi)容，企業(yè)管理者要結合全面預算管理的流程和預期目標，強化預算管理，審計內(nèi)容設計，重點對預算管理體系和組織機構、預算編制環(huán)節(jié)、崗位設置和數(shù)學、預算執(zhí)行、預算調(diào)整、預算下達、預算審定、預算考核等各個環(huán)節(jié)是否有效健全，進行審計監(jiān)督。并建立健全相應的預算考核和獎懲機制，對預算考核的目標進行設定、評價，分析預算的過程和結果。

2009年，COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制體系監(jiān)督指南》，在這一監(jiān)督指南中明確了內(nèi)部控制監(jiān)督模型，通過實施三大類、十種監(jiān)督方法，對內(nèi)部控制體系監(jiān)督的有效性進行評價。一是要建立健全內(nèi)部控制監(jiān)督基礎，重點關注監(jiān)督管理層基調(diào)、內(nèi)部控制有效性的初始點等。二是對于監(jiān)督程序進行設計和執(zhí)行，重點對風險排序、信息識別、控制識別和監(jiān)督程序進行關注。三是評估與報告（發(fā)現(xiàn)問題排序、向適當階層報告、跟進整改措施）。該模型不僅是方法論，也指出了監(jiān)督的一般程序?！秲?nèi)部審計具體準則第2201號——內(nèi)部控制審計》還列明了內(nèi)部控制審計的程序和方法。內(nèi)部審計機構應參照以上理論，結合各單位實際，設計預算管理審計程序（有學者認為應稱之為步驟）和方法，但應當以風險評估為基礎，將風險評估運用在審計過程中的各個方面、各個階段。

三、鐵路運輸企業(yè)預算管理審計的實踐和差距

鐵路運輸企業(yè)自上世紀80年代建立內(nèi)部制度以來，不斷進行審計理論研究和實踐，取得了一定的成效。2014年，上海鐵路局和北京鐵路局共同完成了鐵路行業(yè)內(nèi)部控制審計相關研究，并初步形成了鐵路行業(yè)內(nèi)部控制審計基本規(guī)范以及相關操作指南；2015年1月，中國鐵路總公司印發(fā)《審計工作管理暫行辦法》，在原先的內(nèi)部審計基礎上新設置了審計確認和咨詢職能，實現(xiàn)了鐵路行業(yè)內(nèi)部審計概念與國內(nèi)審計協(xié)會審計概念的一致性，明確內(nèi)部審計新定位，突出了對內(nèi)部控制的監(jiān)督作用；2017年8月，中國鐵路總公司印發(fā)《關于進一步加強內(nèi)部審計的指導意見》，提出要以促進企業(yè)提質(zhì)增效為目標，開展預算管理審計。

實踐上，從90年代起，鐵路運輸企業(yè)對基層站段審計時就開始對內(nèi)部控制進行檢查，在經(jīng)濟責任審計中也把被審計單位內(nèi)部控制評價結果反映在審計報告中，廣深鐵路股份有限公司、大秦鐵路股份有限公司更是率先執(zhí)行了有關內(nèi)部控制監(jiān)督要求。2017年中國鐵路總公司在對各鐵路局經(jīng)營業(yè)績審計的同時，還同步安排了預算管理情況審計。但總體來看，鐵路運輸企業(yè)的預算管理審計依然停留在理論研究階段，事件層次比較低，內(nèi)部控制審計的制度化、規(guī)范化層次不高，審計實踐及經(jīng)驗不足，需要進一步提升內(nèi)部監(jiān)督職能。

（一）尚未形成支持預算管理審計的內(nèi)部環(huán)境

對于企業(yè)來講，實施全面預算管理往往會涉及到企業(yè)的各個管理層級，也會影響到各部門的權責利，因此在實施過程中會出現(xiàn)一些問題，如預算編制管理中追逐短期經(jīng)濟利益，預算編制基數(shù)準確率低等。鐵路運輸企業(yè)同樣如此。由于鐵路系統(tǒng)一直都是按照鐵路總公司、鐵路局、基層站段三級管理模式進行管理，經(jīng)營意識、經(jīng)營理念、經(jīng)營方式還沒有與市場完全對接，也沒有完全確立鐵路局的市場主體地位。鐵路局運輸營業(yè)收入、部分營業(yè)支出也都是由總公司進行內(nèi)部清算，上下級的博弈中，路局對運輸收入、支出清算單價高低的關切度要高于對內(nèi)的預算控制，對內(nèi)部審計的控制效果則期望不高?；鶎诱径巫鳛樯a(chǎn)單元，“安全是硬指標，預算是軟指標”的觀念深入人心，加之路局、站段間一些信息不對稱，導致站段在預算編制上與路局“討價還價”，預算執(zhí)行上不夠嚴格，主動性不高，實踐中存在一定的舞弊行為。認為只要生產(chǎn)安全，預算管理可有可無，預算審計更沒必要，加之內(nèi)部審計進行過程中，還將查錯糾弊視為內(nèi)部審計的主要職能，導致站段配合內(nèi)部審計的熱情不高，甚而反感審計。

（二）審計取證不充分，不足以支撐預算管理評價的審計結論

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》的相關要求，企業(yè)應當按照“全面性原則”來具體實施內(nèi)部控制評價，并在實施過程中確保能夠覆蓋企業(yè)及其所屬單位的所有經(jīng)濟業(yè)務和經(jīng)濟事項。盡管鐵路總公司審計和考核局會圍繞各鐵路局的內(nèi)部控制情況進行審計，但是審計結論并沒有實現(xiàn)在總公司與鐵路局審計機構之間的完全共享，鐵路局審計機構在未對局本級審計的情況下，不可能對鐵路局預算管理制度的設計和運行狀況發(fā)表意見，即使部分鐵路局開展了“同級審”，但受到審計機構獨立性的限制，效果不明顯。

與此同時，當前鐵路運輸企業(yè)所開展的內(nèi)部審計層次還比較低，基本上停留在賬項審計階段，風險導向?qū)徲嫅貌蛔?。對預算管理審計，往往過于重視會計信息真實、合規(guī)性以及企業(yè)預算執(zhí)行總體結果，而對于預算編制、預算審定、預算結構、預算效果等分析評價則沒有過多關注，忽視財務預算與生產(chǎn)預算間關系的因素分析，忽視對重大政策執(zhí)行效果的審計，缺少風險評估過程，更談不上揭露控制缺陷。

（三）審計技術不先進，難以把控好預算管理風險的識別、分析和應對

由于內(nèi)部控制審計在國內(nèi)還處于發(fā)展階段，在實施的技術以及機制等方面還有很多工作需要完善。公司董事會、高管層對內(nèi)部審計性質(zhì)、目標、職能等基本問題的認識還不充分，使得財務審計、合規(guī)性審計等傳統(tǒng)審計占有較大比重，內(nèi)部控制審計、風險管理審計等相關的增值型審計沒有進行全面推廣。就鐵路運輸企業(yè)而言，預算管理審計往往也是穿插于經(jīng)營業(yè)績審計、領導人員經(jīng)濟責任審計之中，僅作為事后監(jiān)督，還處于內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型中的第二階段，即“傳統(tǒng)審計業(yè)務和擴展”階段（德勤內(nèi)部審計研究，2006）。表現(xiàn)出的特點一是財務和內(nèi)控的融合，二是依靠個人經(jīng)驗把握審計風險、確定審計重點，三是審計模式基本以遵守性為主，四是利用計算機輔助審計提升審計效力。因?qū)徲嬎季S方式和工作方法的限制，鐵路內(nèi)審人員在審計抽樣上科學性不足，不能夠有效識別和判斷風險；審計信息管理系統(tǒng)應用不夠充分，系統(tǒng)內(nèi)“審計預警”模塊的擴充需要較強的專業(yè)知識，各個系統(tǒng)之間沒有實現(xiàn)信息互聯(lián)互通，存在“審計信息孤島”問題。

四、鐵路運輸企業(yè)強化預算審計的策略選擇

（一）優(yōu)化控制環(huán)境，轉(zhuǎn)變審計理念

優(yōu)化完善總公司對鐵路局、鐵路局對局屬單位清算辦法，其中路局對站段的運輸支出預算可借鑒“作業(yè)成本預算”方法，從而真正體現(xiàn)鐵路局的市場主體地位，體現(xiàn)執(zhí)行層生產(chǎn)效率和管理效果；依靠預算約束，建立健全科學有效的評價機制，提高思想認識；做好形勢宣傳，積極引導全體職工參與預算的編制，給予職工知情權，讓職工有機會對實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標獻計獻策，從而主動地監(jiān)督預算執(zhí)行情況。內(nèi)部審計部門應轉(zhuǎn)變審計理念，從監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)樽稍儭⒎?；試行“審計預告制”，注重與中低層管理人員的對話和探討，提高被審計對象對內(nèi)部審計在預算管理中重要作用的認同度，形成理解、歡迎、支持、配合審計工作的內(nèi)部環(huán)境，在合作的基礎上發(fā)現(xiàn)問題的根本癥結，積極創(chuàng)造良好的內(nèi)審條件。

（二）識別控制風險，突出審計重點

健全完善預算管理審計體系建設，對各級審計機構審計權限進行規(guī)范和明確，解決“同級審”中審計機構獨立性問題。進一步推動鐵路企業(yè)內(nèi)部控制審計的規(guī)范化、制度化，建立相應的經(jīng)營業(yè)務、財務、效益指標的分析體系；通過明確審計目標，著力于預算管理全過程審計，以風險為導向，識別、評估重大風險，確定審計重點領域，查處舞弊腐敗行為，揭露重大制度缺陷；圍繞預算收入和預算支出進行審計，建立預算支出模型，重點強化對支出結構調(diào)整的審計，確保預算的執(zhí)行和經(jīng)營目標順利實現(xiàn)。

（三）創(chuàng)新審計技術，防范控制風險

優(yōu)化審計團隊專業(yè)結構，提升審計人員內(nèi)部審計業(yè)務素質(zhì)和信息技術素養(yǎng)；加強內(nèi)部審計人員在鐵路局部門間、與基層站段間的輪崗鍛煉，深入熟悉鐵路建設、運營的各個具體業(yè)務流程，提高風險識別能力。完善審計信息管理系統(tǒng)，現(xiàn)階段應利用會計核算、運輸收入、客運、貨運等數(shù)據(jù)，建立分析和預警模型，提供審計線索，盡早發(fā)現(xiàn)預算管理過程中存在的問題和風險點并加以及時處理，逐步實現(xiàn)事后審計向事中、事前審計的轉(zhuǎn)變。采取非現(xiàn)場審計，實現(xiàn)對預算管理進行實時的、動態(tài)的持續(xù)監(jiān)督，提高預算審計的覆蓋面和精細度，通過進一步提升審計信息的及時性和準確性，切實防范控制風險。

此外，在預算管理審計中，應加大對重大政策事項的跟蹤檢查，落實執(zhí)行效果。對于預算審計發(fā)現(xiàn)的問題要及時報告，并提出針對性的整改意見，強化審計問責，提高內(nèi)部審計的約束性作用。

當前，企業(yè)預算管理實務面臨著外延過寬、內(nèi)涵陳舊、靈活性不足等問題。在此之下，出現(xiàn)了從預算編制方法入手的改進預算、從工具整合視角著眼的超越預算這兩種全面預算管理的創(chuàng)新思路。鐵路運輸企業(yè)內(nèi)部審計要順應這種改革與創(chuàng)新，超前構想，與國際國內(nèi)內(nèi)部審計發(fā)展的一些新趨勢、新動向相融合，通過創(chuàng)新審計模式與審計方法，提高企業(yè)內(nèi)部控制和風險管理水平，為鐵路運輸企業(yè)現(xiàn)代化建設提供有力支撐。

[1]馮巧根.全面預算管理〔M〕.北京：中國人民大學出版社，2015.

[2]上海、北京鐵路局課題組.鐵路運輸企業(yè)內(nèi)部控制審計研究，2014.

[3]劉益男.鐵路運輸站段全面預算管理難點問題分析〔J〕.鐵道財會，2015（09）.

[4]德勤企業(yè)風險管理服務部.內(nèi)部審計—公司免疫系統(tǒng)，提升企業(yè)價值〔M〕.上海：上海交通大學出版社，2013.

F239.41

A

1004-6070（2017）11-0060-04

◇作者信息：上海鐵路局審計處

◇責任編輯：何 眉

◇責任校對：何 眉