哈爾濱市國際反避稅的案例分析與建議

王菁彤+周波

【摘 要】當今世界各國的國際避稅與反避稅博弈激烈，我國政府及學界對國際反避稅的研究也極為重視。通過對哈爾濱X公司股權轉讓反避稅案例分析，包括股權交易基本情況、股權交易調查與合理商業(yè)目的分析、與Y公司及X公司等協(xié)商談判、調查認定結論和調整方案，提出完善國家的反避稅法律法規(guī)、強化國際反避稅服務與管理、增強國際反避稅的法制意識等措施，為哈爾濱市國際反避稅決策與實踐提供參考。

【關鍵詞】 國際避稅；國際反避稅；案例分析；股權交易

一、國際反避稅的含義及其重要性

一般而言，避稅是指納稅人在不違反稅法規(guī)定的前提下減輕或解除稅收負擔的行為，其后果是破壞公平競爭的經(jīng)濟環(huán)境，直接減少稅收收入。其性質雖有別于偷逃稅等稅收違法行為，但違背了國家稅收立法的實質與基本精神。國際避稅一般是指跨國納稅人利用國際稅收協(xié)定及各國之間的稅法差異、漏洞或不明之處，以規(guī)避、減少或推遲其在有關國家納稅義務的行為；國際反避稅是指國際組織、各國政府及稅務機關對國際避稅有針對性地采取防控和懲治的一系列活動；國際避稅手段主要包括利用各國稅法的差異及國際間的轉讓定價、資產(chǎn)租賃、讓利銷售、電子商務和避稅地等避稅手段。

目前，世界各國都加強了對避稅行為的懲治力度，我國近年來的反避稅可也非常迅猛，習近平主席在2015年澳大利亞舉行的二十國集團領導人峰會上提出的“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅”，充分彰顯了中國參與構建國際稅收新秩序、貫徹大國稅務理念的決心。2013年，哈爾濱市國家稅務局選擇具有代表性的6戶涉外企業(yè)進行反避稅調查，到2015年10月成功辦結了4起國際反避稅案件，補征稅款3.54億元，為保證哈爾濱市財政收入增長做出了貢獻。但哈爾濱市涉外企業(yè)稅收貢獻與資源占用不匹配、國際避稅手段日趨復雜等問題突出，因而國際反避稅工作任務依然十分艱巨。本文通過對哈爾濱X公司反避稅案例分析，探討國際反避稅管理的有效措施，以提升哈爾濱市國際反避稅的整體能力。

二、哈爾濱市國際反避稅的案例分析

哈爾濱市國稅局在外資企業(yè)股權結構專項檢查時，發(fā)現(xiàn)哈爾濱X公司組織架構較為復雜，設有多層境外控股公司，境外控股股東發(fā)生多次股權轉讓與重組，且交易業(yè)務基本安排在境外，其中一筆股權轉讓業(yè)務疑似避稅行為。其X公司股權轉讓及納稅調整情況如下：

1.股權交易的基本情況

股權出讓方：X公司在日本注冊，股權交易前持有Y公司49.995%的股權；股權受讓方：Z公司在開曼群島注冊成立，股權轉讓前持有U公司36.6%的股權；被轉讓企業(yè)：Y公司在開曼群島注冊成立，持有中國各地多個企業(yè)100%的股權，2009年X公司完成對其股份減持后更名為YY公司；被轉讓企業(yè)境外實際控制方：U公司是Y公司的境外間接控股股東，注冊于開曼群島，主要業(yè)務來自中國（U公司年報：超過99%以上銷售在內(nèi)地，多于99%的非流動資產(chǎn)位于中國），集團在開曼群島和英屬維爾京群島等地設立多層控股公司，以控股境內(nèi)的各附屬公司。

X公司對Y公司股權主要完成3次交易。第一次股權交易情況：U公司公告X公司向U公司收購Y公司49.995%股權，作價3.8億美元，該項交易正式完成，實際交易額3.6億美元；第二次股權交易情況：U公司公告X公司擬向Z公司出讓其持有的Y公司49.995%股權中的9.999%權益（占持股20%），作價2.8億美元，簽訂股權轉讓協(xié)議，該項交易已經(jīng)完成；第三次股權交易情況：X公司與U公司大股東Z公司就繼續(xù)減持Y公司8%權益簽訂協(xié)議，交易作價5.2億美元，該項交易相應的納稅義務已在中國履行。

2.股權交易調查與合理商業(yè)目的分析

X公司與Z公司股權交易標的是Y公司9.999%的權益，將Y公司是否為特殊目的公司、相關安排是否具有合理商業(yè)目的作為審查的重點。

（1）安排訂立的時間和執(zhí)行期間。X公司在日本注冊成立，Y公司隨后在開曼群島成立。之前境內(nèi)多家企業(yè)股權均由U公司直接持有，之后U公司與X公司就在華業(yè)務戰(zhàn)略合作達成協(xié)議，并將股權架構重組作為戰(zhàn)略合作的先決條件。Y公司從U公司無償取得境內(nèi)13家附屬公司100%的股權。U公司發(fā)布公告：X公司決定收購Y公司 49.995%的股權。

從時間安排看，U公司與X公司決定合作在先、設立Y公司在后，其目的是在X公司入股前在U公司與其境內(nèi)附屬公司之間加入一個設在避稅地的導管公司實現(xiàn)境內(nèi)外資產(chǎn)隔離，以避免境內(nèi)附屬公司股權直接轉讓而產(chǎn)生的納稅義務，且在我國2008年實施新企業(yè)所得稅法后，這一刻意設立的殼公司被用作稅收安排。

（2）安排的形式、實質和方式。Y公司舉證：Y公司注冊地在開曼群島，在開曼無辦公場所及常住人員，但在香港有辦公場所并雇傭5名員工，負責集團機器設備境外采購業(yè)務、管理已在香港上市的U公司與香港交易所的聯(lián)絡工作。國稅局調查證實：Y公司所稱集團機器設備境外采購業(yè)務并不存在，實際上僅限與各附屬公司簽訂設備訂購合同及開具發(fā)票，不構成實質經(jīng)營活動；Y公司在香港的5名雇員實際上是U公司兼職人員，其職責是管理U公司與交易所的聯(lián)絡工作。

可見，Y公司是一家在避稅地設立的、不具有經(jīng)濟實質的境外殼公司。X公司在形式上轉讓Y公司股權，但第一次受讓和第二次出讓Y公司股權，均是按Y公司所持有的權益資產(chǎn)估值來確定交易價格。Y公司9.999%股權按面值計算只有1000美元，與2.8億美元的轉讓價格相差甚遠。按實質重于形式的原則，可認定該次股權交易的實質就是X公司轉讓中國居民企業(yè)的股權。

U公司在公開信息中披露總股本10001股，每股面值1美元，注冊資本10001美元。X公司入股Y公司股權交易額3.59億美元，但法律層面出資只有5000美元，以避免投資資本的大進大出及由此帶來的稅收風險。我國新《企業(yè)所得稅法》《特別納稅調整實施辦法（試行）》出臺后，U公司以Y公司在香港從事集團境外設備采購業(yè)務為幌子，掩蓋Y公司不具有經(jīng)濟實質的事實，而是通過交易境外控股公司股權的方式實現(xiàn)境內(nèi)企業(yè)股權的轉讓，以此規(guī)避我國的稅收管轄。

（3）安排的關系及各方財務的變化。由公開信息可知：股權架構的調整只是U公司對境內(nèi)企業(yè)由直接控股改為間接控股，U公司所持有境內(nèi)企業(yè)權益性資產(chǎn)并沒有從上市公司分拆出來，境內(nèi)企業(yè)經(jīng)營、人員和財務資產(chǎn)等仍由U公司實施全面管理，其發(fā)展規(guī)劃、經(jīng)營戰(zhàn)略和股權重組等重大事項仍由U公司董事會及管理層做出決策，Y公司僅作為U公司旗下的一個資本運作平臺。

從集團組織架構上看，Z公司是U公司的主要股東，Z公司與U公司及其各附屬公司構成關聯(lián)關系。因Y公司股權歷次交易價格均按其持有權益資產(chǎn)估值確定，故U公司、X公司轉讓Y公司股份或直接轉讓境內(nèi)附屬公司股份所取得轉讓價款是相同的，唯一區(qū)別是轉讓方在中國納稅支出的增加。另外，企業(yè)在舉證中稱：“Y公司沒有獨立的經(jīng)過審計的財務報告”，且Y公司也一直沒有提供2008年以后各年度會計報表。這已證明Y公司只是在避稅地設立的一家空殼公司，在U公司整個經(jīng)營體系中無任何經(jīng)濟實質。

（4）安排的稅收結果。我國2008年之前是按原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》執(zhí)行，對外國企業(yè)間接轉讓境內(nèi)企業(yè)股權未明確稅收管轄權。U公司采取在避稅地設立中間控股公司的安排將直接轉讓境內(nèi)企業(yè)股權的交易，變?yōu)殚g接轉讓境內(nèi)企業(yè)股權的交易，避免了直接轉讓而產(chǎn)生的納稅義務。

2008年實施《企業(yè)所得稅法》之后，U公司試圖為Y公司貼上具有經(jīng)濟實質的標簽，將這一殼公司繼續(xù)用作稅收安排。但Y公司提出的舉證材料無法證明其在香港有實質的經(jīng)銷活動，相反卻暴露出避稅方在避稅地設置殼公司不具有合理的商業(yè)目的。而這種特殊安排導致了X公司對這一公司組織形式的濫用，規(guī)避了其應在中國履行的納稅義務。

3.與X、Y公司等協(xié)商談判情況

在特別納稅調查的第二階段，國稅局通過哈爾濱X公司與Y公司聯(lián)系，向其宣傳有關稅收政策法令，對X公司下達《稅務事項通知書》。2013年8月2日，X、Y公司提交了一份說明，并對追溯等提出質疑。國稅局研究認為，X公司對境外投資方通過濫用公司組織等安排間接轉讓中國居民企業(yè)股權，且不具有合理的商業(yè)目的，我國稅務機關有權依法予以調整。

國稅局與X公司在第三次協(xié)商談判中，明確提出調查認定結論和調整方案。X公司表態(tài)：“通過前幾次協(xié)商與討論，公司對該筆股權轉讓所得應在中國履行納稅義務無異議，主觀上并沒有故意避稅，只是對中國稅收政策法令不夠了解，且公司該筆股權轉讓所得已在日本繳稅，因此懇請中國稅務機關酌情考慮公司的實際情況，能否減免特別納稅調整加收的利息（包括基準利息）?！?/p>

4.調查認定結論及調整方案

通過對X公司2008年轉讓股權交易的調查，國稅局認為：Y公司是一家專門為持有在華企業(yè)股權而設立的特殊公司，其目的主要是規(guī)避我國稅收管轄。由于Y公司不具有經(jīng)濟實質，因而認定X公司轉讓股權交易的實質是轉讓中國居民企業(yè)的股權，屬于通過濫用公司組織形式且不具有合理商業(yè)目的安排的避稅。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第47條、實施條例第120條及《特別納稅調整實施辦法（試行）》第92條、第94條的規(guī)定，對X公司轉讓股權避稅問題實施特別納稅調整。其調整方案為：股權轉讓收入2.80億美元，股權購置成本0.72億美元，股權轉讓所得2.08億美元；根據(jù)X與Z公司完成股權交割及登記變更的當日中國人民銀行公布的美元與人民幣匯率中間價為1：6.8267，應納稅所得額折算為14.20億元人民幣，應納所得稅為1.42（14.20×10%）億元。2014年8月8日，X公司主動到國稅局報繳了企業(yè)所得稅的稅款。

三、加強哈爾濱市國際反避稅管理的舉措

提升哈爾濱市國際反避稅能力，對于維穩(wěn)哈爾濱市經(jīng)濟秩序，營造開放、安全、公平的投資經(jīng)商環(huán)境，充裕地方財政實力意義重大。

1.完善國家的反避稅法律法規(guī)

（1）完善實質課稅原則實施標準。實質課稅原則是指根據(jù)實際情況特別是經(jīng)濟目的和經(jīng)濟生活的實質判斷是否符合課稅要素，以使稅收達到公平、合理和有效，而不是僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應予課稅。該原則包括法律實質與經(jīng)濟實質，如前者強調當形式與實質不一致時，必須依據(jù)與實質相對應的法律關系來判斷其是否符合課稅要件。英國和美國作為普通法系的代表，通過司法實踐建立的“實質重于形式”原則，其商業(yè)目的、虛假交易和步驟交易等具體實施標準，對打擊國際避稅產(chǎn)生積極、有效的作用。

（2）細化受控外國公司控制標準。受控外國公司的控制標準通常分為股權控制和實際控制，我國對前者的運用，與美國等國家持股50%股權的規(guī)定是一致的，但實際控制在我國規(guī)定為“在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構成實質控制”，該標準還須細化?？蓞⒄彰绹墟溡?guī)制的做法，即通過分散股權方式進行規(guī)制。假設一個居民股東間接持有一境外公司的股權，在判斷其實際控制力時，應先確定間接持有股份的縱向關系層次，而后將關系層次中每一持股人的持股比例相乘得出比例，該比例如果小于50%，再對每一關系層次的持股比例進行審查，并推定其是否對該公司達到實際控制效果。

（3）積極探索基于利潤調整方法。轉讓定的調整方法包括基于價格調整方法和基于利潤調整方法兩類，目前世界各國是以前者作為主要手段?；诶麧櫿{整方法是對傳統(tǒng)的基于價格調整方法的補充，是當基于價格調整方法不適于單獨使用，或在某種特定情況下完全不適于使用的情形下可供替代的方法。實踐表明：各國基于利潤調整方法包括利潤分割法和交易凈毛利潤法，前者是基于稅前利潤的無形資產(chǎn)轉讓定價調整，后者是基于稅后利潤的無形資產(chǎn)轉讓定價調整。在經(jīng)合組織2010年新版的轉讓定價指南中，交易利潤法和價格法的地位同等重要。

（4）增加國際轉讓定價處罰規(guī)則。我國目前對轉讓定價的處罰只是加收利息，其利息是按稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加 5 個百分點計算，實際上只有 10%～11%的處罰力度。如果納稅人將逃避的稅款從事其他投資，帶來的受益可能會遠超10個百分點，所以納稅人對轉讓定價心存低風險的預期而更愿意避稅。因此，可借鑒美國按應補繳稅款的20%～40%加收罰金，以加大對轉讓定價避稅行為的處罰力度，增加納稅人對轉讓定價的高風險預期，使其不報僥幸心理而選擇誠實納稅。

（5）制定地方國際反避稅法規(guī)。以國家反避稅的相關法律法規(guī)和《黑龍江省國家稅務局反避稅工作制度（試行）》為依據(jù)，結合近年來哈爾濱市企業(yè)避稅與反避稅的實際情況，加快制定《哈爾市國家稅務局反避稅工作管理辦法》，其內(nèi)容主要應包括反避稅的基本準則、組織機構、基礎管理、申報選案、調查審計、納稅調整、補征稅款、跟蹤管理和報批備案等。因此，按照實質課稅原則和公平原則，具體細化反避稅具體管理辦法特別是實施標準和處罰細則等規(guī)定，嚴格依法行政，應成為探索哈爾濱市國際反避稅實踐的重要內(nèi)容。

2.強化國際反避稅服務與管理

（1）提升對俄投資稅收服務水平。以中俄企業(yè)經(jīng)貿(mào)合作對接會為契機，積極落實中蒙俄稅收服務的“一帶一路”戰(zhàn)略，提高涉外稅收服務管理工作質量。如加強對俄稅務信息建設，為“走出去”居民企業(yè)提供順暢的稅收信息渠道，編印《哈爾濱市居民企業(yè)在俄投資合作稅收服務指南》《中俄稅收協(xié)定備忘錄》等資料，建立稅收服務與管理網(wǎng)站專欄，搭建企稅溝通、納稅咨詢平臺；開展境外投資關聯(lián)申報和境外所得稅收抵免申報提醒服務，以降低企業(yè)海外稅收遵從風險；建立健全雙邊稅收磋商機制，促進對外投資和經(jīng)營所得依法回流，支持哈爾濱市社會經(jīng)濟建設。

（2）加強國際稅務信息平臺管理。加強情報搜集和交流，盡快建立涉外企業(yè)資料信息庫和反避稅信息網(wǎng)，依靠我國各級稅務機關和世界各國稅務機關之間的通力合作、互通信息，加強國際反避稅工作的力度。哈爾濱市級稅務機關應建立稅務信息搜集和交換的專門機構，搜集、整理和分析主要商品的國際市場價格行情，納稅人的收入情況及經(jīng)濟往來等資料，以核對跨國納稅人的納稅申報等；強化稅務機關與外貿(mào)、工商、海關、商檢、物價、統(tǒng)計、銀行、勞動等部門的密切合作，拓寬信息來源領域；加強國際情報交換工作，擴大查詢范圍和內(nèi)容，為反避稅工作服務。

3.增強國際反避稅的法制意識

（1）強化涉外企業(yè)依法納稅觀念。只有真正樹立涉外企業(yè)依法納稅的觀念，才能有效防范企業(yè)的避稅行為。結合所得稅匯算清繳進行專項培訓、企稅座談和納稅風險防范及稅收宣傳，加強納稅服務與監(jiān)管工作；強化跨國企業(yè)申報網(wǎng)絡化管理，適時并入稅收信息“一戶式”管理系統(tǒng)；對避稅行為按照《稅收征管法》予以嚴格懲處，增強其抑制與威懾力，并聯(lián)合主流媒體加大對反避稅的宣傳活動，起到“打擊一戶、影響一片”作用，增強企業(yè)知法、守法、依法履行納稅義務觀念，防控避稅特別是偷逃稅及騙稅等行為的發(fā)生，切實提升涉外企業(yè)的納稅遵從度。

（2）擴大國際反避稅的社會影響。如針對部分市縣為招商引資，越權給予稅收優(yōu)惠政策的錯誤做法必須及時進行糾正；強化社會公眾對反避稅工作的參與、舉報意識，提升反避稅的社會影響力，逐步形成良好的全社會反避稅氛圍；各級黨政機關、領導干部要從政治和法律高度來認識反避稅工作的重要性與艱巨性，充分認識日益猖獗的國際避稅給社會經(jīng)濟帶來的危害，如破壞開放型經(jīng)濟環(huán)境等諸多不利影響，以及反避稅工作對公平稅負環(huán)境和增加地方財政收入，保證哈爾濱市“引進來”和“走出去”戰(zhàn)略的實施。

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作者簡介：

王菁彤（1993—），女，黑龍江哈爾濱市人，哈爾濱商業(yè)大學法學院碩士研究生。

周波（1966—），女，黑龍江哈爾濱市人，哈爾濱市國家稅務局國際稅收處。