劉慶齡++干勝道

◆基金項目：安徽財經大學校級科研項目“基于PPP模式的地方政府債務治理研究”（項目編號：acky1637）；安徽財經大學校級教研項目“以從業(yè)能力為導向的會計實踐教學體系研究”（項目編號：acjyyb2015054）

◇中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）03-0014-03

摘要：以中鐵建8.37億元天價業(yè)務招待費為首的央企業(yè)務招待費曝光引發(fā)社會輿論廣泛關注，其背后業(yè)務招待費的處理折射出央企財務監(jiān)督的諸多漏洞。文章從財務監(jiān)督信息源、所有者財務監(jiān)督、財務監(jiān)督機制、財務監(jiān)督外部溢出效應四個方面，探尋央企業(yè)務招待費存在的問題，并力圖從根源上對央企業(yè)務招待費的綜合治理提出實質性的建議，切實保障各方利益相關者的利益。

關鍵詞：業(yè)務招待費 財務監(jiān)督 國資委 央企

一、問題的提出

2012年上市公司年報發(fā)布，共250家上市公司的業(yè)務招待費過千萬，前十的絕大多數都是央企，合計達到29億元。其中，中國鐵建以8.37億元的業(yè)務招待費雄踞榜單首位。此外，中國交通建設、中國水電、上海建工、葛洲壩、中國北車、中煤能源等6家央企的招待費都超過了1億元。在對“三公”消費關注的風口浪尖，消息一經披露，社會嘩然。在此之后，我們不禁要探究高額業(yè)務招待費下隱藏的招待費治理問題，巨額業(yè)務招待費，誰之殤？

根據上市公司財務規(guī)定，業(yè)務招待費是指企業(yè)在經營管理等活動中，用于接待應酬而支付的各種費用，包括對外聯絡、公關交往、會議接待、來賓接待等所發(fā)生的費用。但這一概念較為模糊，不少上市公司的招待費被外界認為是一筆糊涂賬，“招待費是個筐，什么都可以往里裝”，天價的招待費有可能演變?yōu)榘壮园啄?，甚至滋生貪污腐敗，給國家和中小股東帶來利益上的損失。近年來，我國市場經濟取得長足發(fā)展，央企扮演重要角色，各企業(yè)之間、企業(yè)與支付部門之間以及與相關機構之間，甚至企業(yè)上下級之間的交往越來越密切頻繁，隨著物價水平攀升及民營企業(yè)公關手段的多元化，央企普遍面臨著業(yè)務招待費項目難以列支、費用總額難以控制的困境。央企作為全民的公共資產，其招待費支出自然需要得到包括出資者、經營者、中小股東、媒體等利益相關者的有效約束。然而目前央企年報的招待費支出非?；\統，央企的財務監(jiān)督仍存在著不少問題，尤其是關于央企的業(yè)務招待費治理問題仍有待進一步的研究。央企業(yè)務招待費的治理，對于提高國家整體資源的配置效率、保護利益相關者的利益，有重要的理論和現實意義。本文將從加強央企財務監(jiān)督方面研究央企業(yè)務招待費的綜合治理問題。

二、 關于央企業(yè)務招待費的描述性統計

本文選取了176家上市央企2009—2012年的財務數據，剔除缺失值和已退市公司之后獲得97個樣本。筆者認為，業(yè)務招待費是否合理不能簡單看絕對數，要看它與行業(yè)屬性、業(yè)務規(guī)模、盈利水平是否相匹配。描述性統計結果如下頁表所示。

由下頁表可以看出，從2009—2012年業(yè)務招待費的中位數、平均值、最大值和最小值都呈現逐年上升的趨勢，而每年的業(yè)務招待費的中位數都小于其均值，說明在這些央企中存在業(yè)務招待費畸高的情況，拉高了均值的水平。而業(yè)務招待費占管理費用、營業(yè)收入、利潤總額和凈利潤的比例除了2009年，基本上未發(fā)生重大的變化，尤其是業(yè)務招待費與營業(yè)收入的比值基本上未發(fā)生變化，說明業(yè)務招待費與營業(yè)收入之間存在著相似的變化趨勢，業(yè)務招待費與企業(yè)自身業(yè)務的發(fā)展存在著重大的關系。

下頁圖1、圖2反映了央企2009—2013年的相關數據的變化趨勢。可以看出，央企招待費逐年攀升，且幅度較大，但占管理費用和營業(yè)收入的比重卻是一個先下降再上升的趨勢，說明業(yè)務招待費與企業(yè)的營業(yè)收入間存在較密切的聯系，業(yè)務招待費可能是一個企業(yè)開展業(yè)務、開拓市場的必要條件。且從圖中可以看出業(yè)務招待費無論是絕對值還是相對值，最大值與中值和最小值之間有著巨大的差距，說明有少數企業(yè)的業(yè)務招待費支出嚴重不合理。另外，業(yè)務招待費占企業(yè)利潤的比并沒有明顯的大幅度的變化，但是最小值顯示有些企業(yè)的利潤額為負值，但業(yè)務招待費占其比重卻很高。業(yè)務招待費可能會增加企業(yè)的營業(yè)收入，但這種成本的付出并不意味著一定會帶來高額的利潤。

三、央企業(yè)務招待費折射出的企業(yè)財務監(jiān)督問題

陳毓圭（1995）認為財務監(jiān)督是對企業(yè)財務收支的合法性、合理性和有效性的監(jiān)督，是企業(yè)實施的第一重監(jiān)督。楊雄勝（1995）指出財務監(jiān)督就是將原來由會計部門執(zhí)行的對企業(yè)財務收支合法性的監(jiān)督交由財務部門執(zhí)行，其就是按所有者的意愿實施的，對不符合所有者意志和利益的財務收支，一律拒絕辦理。楊淑君等（2000）認為缺乏對國有企業(yè)經營者的有效激勵和監(jiān)督約束是國有企業(yè)效率難以得到根本改善的重要原因。饒曉秋（2007）指出對經營者的決策進行適時監(jiān)督和重點監(jiān)督，約束經營管理者的財務行為，維護所有者的權益，已成為現代企業(yè)制度一個必要組成部分。如何有效發(fā)揮財務監(jiān)督功能，仍是國企需要關注的問題。我們認為，財務監(jiān)督不應僅對企業(yè)財務收支狀況進行監(jiān)督，還應對企業(yè)資本運動全過程中的財務活動和財務關系進行系統性的監(jiān)督，其目的是維護企業(yè)利益相關者的利益。目前央企畸高的業(yè)務招待費從某個角度反映出了央企在資源配置上缺乏效率，某些高額的業(yè)務招待費的支出并不能帶來高的收益。這折射出現階段央企在企業(yè)內部控制制度、財務預算制度、所有者財務監(jiān)督等方面存在著很多問題。要從根本上治理招待費的問題，就要從根本上找出問題存在的原因，從源頭上進行治理。

（一）信息披露不規(guī)范，財務監(jiān)督缺乏信息源。信息披露是解決利益相關者之間信息不對稱的重要機制。央企巨額業(yè)務招待費之所以引發(fā)關注和飽受詬病，是因為會計信息自身的治理、披露的質量仍存在問題，缺乏有效的財務監(jiān)督。李越冬認為，企業(yè)財務監(jiān)督的主體應包括企業(yè)的利益相關者，其中所有者的財務監(jiān)督應該為財務監(jiān)督體系的主體性財務監(jiān)督；經營者的財務監(jiān)督為延伸性的財務監(jiān)督，其他廣大利益相關者實施的財務監(jiān)督為邊緣性的財務監(jiān)督。1995年，干勝道教授提出所有者財務理論，指出“所有者財務具有兩大基本職能，一是監(jiān)督，二是調控。這兩個職能都建立在所有者權力基礎上，是由資本派生出來的，其對象是經營者財務活動。所有者財務監(jiān)督和調控職能行使的結果必定能起到激勵和約束經營者的作用，從而提高資本運營效益?！币蚨?，對央企業(yè)務招待費的監(jiān)督必然會影響企業(yè)的營運效率和收益。目前現行相關法律法規(guī)并未對央企業(yè)務招待費的會計信息披露有明確規(guī)定，根據《公司法》中規(guī)定的股民知情權角度看，業(yè)務招待費明細并不在知情權的范圍之內，而根據上市公司信息披露相關規(guī)定，公司必須披露業(yè)務招待費總額，但無義務披露業(yè)務招待費明細。因而，財務監(jiān)督缺乏信息源，無對象可監(jiān)督，財務監(jiān)督的缺位使央企業(yè)務招待費的問題引發(fā)了一系列問題。加之央企“一股獨大”的股權結構及股東大會、董事會、監(jiān)事會相互制衡關系的扭曲，致使控股股東更多考慮自身利益，主體性財務監(jiān)督的缺乏，阻礙會計信息透明度。為此建議應盡快出臺相關法律法規(guī)要求央企公開業(yè)務招待費明細，加強會計信息披露透明度以保障利益相關者的知情權和監(jiān)督權，使財務監(jiān)督的主體有“源”可“督”。

（二）內部人控制，導致外部財務監(jiān)督難以實質性介入。郭復初（1999）指出：“社會主義財務是以社會主義商品經濟和生產資料公有制為基礎，以國家組織經濟職能為依托，在社會再生產過程中形成的資金運動體系，包括國家財務、部門財務和企業(yè)財務三個大的層次?！币虼?，財務監(jiān)督不應僅存在于企業(yè)內部，也應存在于企業(yè)外部。如前所述，財務監(jiān)督體系中應包括所有者、經營者和其他利益相關者的監(jiān)督，但從目前的內部治理機制來看，股東大會、董事會、監(jiān)事會并未起到應有的制衡作用，加之“所有者缺位”，所有者財務監(jiān)督嚴重缺位。此外，我國上市公司“一股獨大”的股權結構，股東大會難以發(fā)揮監(jiān)督作用，流于形式，董事會也形同虛設；作為監(jiān)督機構的監(jiān)事會，也難以發(fā)揮作用。由于內部人控制，導致外部財務監(jiān)督難以實質介入，一個完整的財務監(jiān)督體系難以實質發(fā)揮作用，外部財務監(jiān)督的缺失會使企業(yè)內部人員在實質上而非法律上擁有了對企業(yè)的控制權。合理范圍內的內部人控制對企業(yè)是有利的，但若無有效的激勵約束機制從外部對經理人加以控制，經營者有可能架空股東而損人利己，使內部監(jiān)督失效，權力過度，為達到某種目的，過分職務消費，利用招待費進行個人消費，滋生腐敗與奢靡之風。

（三）內部治理與內部控制制度不完善，財務監(jiān)督機制難以落實。根據《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內部控制應用指引》等內控制度，對央企的業(yè)務招待費支出應進行嚴格控制。但目前內部監(jiān)督體系中存在“大家都能監(jiān)督，卻又沒人監(jiān)督”的怪圈。如何協調各監(jiān)督主體的關系，以及監(jiān)督權在各監(jiān)督主體之間的分配、協調、制衡，重新構建一個有效的監(jiān)督體系已迫在眉睫。央企盡管存在內外部監(jiān)督機制，但往往是內部監(jiān)督流于形式，外部監(jiān)督難以發(fā)揮作用，財務監(jiān)督機制難以落實。

1.缺少預算約束。大部分央企的業(yè)務招待費支出的經手人、部門負責人、審批人等未能嚴格分開，缺乏相互約束與制衡機制，且吃多少，報多少，而不予審查是否合理合法。

2.管理制度可操作性差。目前企業(yè)業(yè)務招待費管理制度的條款缺失是導致業(yè)務招待存在問題的原因。目前的制度條款定性管理的多，定量管理的少，缺乏完善的費用考核及業(yè)績評價制度。實際執(zhí)行中，是否按制度執(zhí)行也沒有相應的跟蹤管理機制，使制度流于形式。

（四）財務監(jiān)督效果差，導致外部效應溢出，中小股東利益受損。股權過度集中，缺乏多元股權的財務制衡，導致中小股東合法權益受到侵害。國有股“一股獨大”，極大削弱了股東制衡機制，導致公司無論從競爭力、靈活性還是對中小股東的責任感均缺乏。監(jiān)事會起不到監(jiān)督作用；審計委員會雖具有財務監(jiān)督作用，但作用尚未充分發(fā)揮；獨立董事也未能發(fā)揮其監(jiān)督職能。財務監(jiān)督效果差，導致外部效應溢出，央企過度的業(yè)務招待費和控股股東的職務消費支出使央企的收益受損，最終侵害了中小股東利益。

四、央企業(yè)務招待費治理的相關建議

（一）完善信息披露機制，使財務監(jiān)督有“源”可“督”。目前我國上市公司普遍存在的“一股獨大”和“內部人控制”現象，使會計準則和相關信息披露制度的執(zhí)行受到很大的阻礙，嚴重影響著會計信息的透明度。應堅持對央企的業(yè)務招待費進行披露，讓其接受機構投資者、中小股東、獨立董事、監(jiān)事會、工會等利益相關者的廣泛監(jiān)督，將其置于陽光下。證監(jiān)會應鼓勵上市公司披露業(yè)務招待費的會計信息，使主體性財務監(jiān)督、延伸性財務監(jiān)督和邊緣性財務監(jiān)督有監(jiān)督的對象，保障各方利益相關者的利益不受損。

（二）完善外部財務治理，建立信息披露的外部財務監(jiān)督體系。外部財務監(jiān)督是對企業(yè)內部監(jiān)督的補充監(jiān)督和再監(jiān)督，該監(jiān)督代表了社會公眾投資者、債權人等利益相關者的利益。這種監(jiān)督將對企業(yè)的一些非理性行為進行抑制和監(jiān)督。其中輿論的財務監(jiān)督和注冊會計師實施的審計監(jiān)督為其主要形式。王強華、魏永征（2000）認為輿論監(jiān)督是公民通過新聞媒介對國家機關、國家機關工作人員和公眾人物與公共利益有關的事務的批評、建議，是公民言論自由權利的體現，是人民參政議政的一種形式。國資委及央企要向社會公布監(jiān)督電話，接受社會各界的舉報。一旦有線索，由審計署介入進行審計。由于輿論監(jiān)督具有公開指向性、傳播及時性、社會警示性、效果威懾性的特點，會對企業(yè)財務監(jiān)督起到很好的監(jiān)督、警示作用。目前，業(yè)務招待費如何支出、如何審計、如何公開，一直缺乏制度層面的規(guī)定。相關制度規(guī)定只是在監(jiān)察部、國家經貿委、全國總工會等于1998年11月聯合發(fā)布的《關于國有企業(yè)實行業(yè)務招待費使用情況等重要事項向職代會報告制度的規(guī)定》中提及。按照該規(guī)定，業(yè)務招待費只需向職代會報告，具體的公開方式缺乏明細和具體規(guī)定。《企業(yè)所得稅》實施細則以及會計準則中，對業(yè)務招待費有一些零星的規(guī)定，但幾乎不涉及業(yè)務招待費的公開。目前政府“三公”經費的披露在日漸細化，但央企年報的招待費項目依舊籠統，使外部財務監(jiān)督困難。因此，在信息披露時，應將招待費支出盡可能細化，接受公眾監(jiān)督，贏得中小股東和公眾的支持。此外，注冊會計師審計可以從獨立第三方實施監(jiān)督，也會對央企業(yè)務招待費的披露有很好的推動作用。

（三）完善內部財務治理結構，將財務監(jiān)督落到實處。央企內部必須建立和完善業(yè)務招待費的控制制度，發(fā)揮財務監(jiān)督的真正作用。

1.管住央企的吃喝費用，首先需要完善企業(yè)內部財務治理，加強內部監(jiān)督。目前央企的管理制度條款只重定性管理，缺乏定量管理以及完善的費用考核及業(yè)績評價制度。央企應制定嚴格的接待支出標準，在預算制定中要嚴格控制招待費支出的總額，對招待范圍、等級、費用標準等加以明確。針對有的央企業(yè)務招待費支出的經手人、部門負責人、簽批人未能嚴格區(qū)分，建議應建立相關人員簽字背書制度，明確其經濟責任，加強對業(yè)務招待費使用的牽制與約束。監(jiān)事會、獨立董事應履行其職責，對過高的招待費進行監(jiān)督并提出整改意見，對不合理的支出堅決說“不”，充分發(fā)揮主體性財務監(jiān)督的作用。

2.應改進相關招待活動，減少形式主義。業(yè)務招待費可能是企業(yè)維持與企業(yè)產業(yè)鏈中上下游供應商、客戶等外部關系的必要支出，但僅靠業(yè)務招待費來維持整改關系已遠遠不夠，央企應從承擔社會責任方面完善自身，依靠企業(yè)先進的技術、優(yōu)質的服務等來贏得競爭優(yōu)勢；改進接待和公關禮儀活動，將業(yè)務招待費納入企業(yè)業(yè)務主管的業(yè)績考核管理。

3.建立懲罰機制監(jiān)督，約束業(yè)務招待費。對業(yè)務招待費的支出應建立獎懲機制，規(guī)范業(yè)務招待費支出。具體可以從稅收角度專門開設針對央企業(yè)務招待費的消費稅，對于業(yè)務招待費未超支的企業(yè)，可以在稅收上給予一定的優(yōu)惠政策。反之，對于業(yè)務招待費超支的企業(yè)，進行應納稅所得額的調整，實行超額累進稅率，分段計算和征收，從一定程度上控制央企的業(yè)務招待費。稅務機構可以其強制性和權威性對央企的業(yè)務招待費實施有效的財務監(jiān)督，其強制性代表國家意志，權威性將經濟監(jiān)督、法律監(jiān)督和行為監(jiān)督融為一體，其約束剛性必然會使監(jiān)督更有效。

（四）相關部門出臺政策，保障財務監(jiān)督效果，保護中小股東利益。國資委要主導央企的全面預算，加強對所有收入與費用的財務監(jiān)督。俗話說“吃不窮，穿不窮，盤算不好一世窮?！币蚨鴮ζ髽I(yè)業(yè)務招待費的預算顯得尤為重要。目前很多企業(yè)對業(yè)務招待費的預算缺乏約束，建議國資委出臺關于招待費的具體制度，對招待費進行全面預算，并細化招待費標準，規(guī)范業(yè)務招待費的制度措施，以有利于招待費的披露和監(jiān)督。制度的約束不能搞“一刀切”，就業(yè)務招待費而言，要注重其預算合理性，與收入、行業(yè)、公司規(guī)模相匹配；國資委應定期對央企業(yè)務招待費進行專項審計，以強化監(jiān)督央企業(yè)務招待費的使用，并定期向公眾披露審計結果，讓公眾可以看見一個完整清晰的招待費管理流程，讓招待費不再說不清楚，切實保障中小股東的利益。

總之，對央企業(yè)務招待費的治理不可一蹴而就，應內外兼修，構建由股東財務監(jiān)督、資本市場財務監(jiān)督、社會財務監(jiān)督和內部財務共同組成的完整財務監(jiān)督體系，加強對央企業(yè)務招待費的合理化管理與監(jiān)督，以保障利益相關者的利益。Z

參考文獻：

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[3]楊淑君，王麗靜，黃群慧.建立有效的國有企業(yè)經營者激勵約束機制[J].中國軟科學，2000，（6）.