鄒冰暇++劉弘瑤

摘要：在當(dāng)前知識(shí)經(jīng)濟(jì)的大背景下，知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起將改變現(xiàn)有的會(huì)計(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)環(huán)境的變化也將引發(fā)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的變革，尤其是對(duì)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和慣例存在與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)的方面，這就需要找出無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的不足，并且制定出與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)的會(huì)計(jì)處理辦法。文章探討了我國(guó)企業(yè)在無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量方面存在的問題，立足于目前我國(guó)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提出完善無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的措施。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 確認(rèn) 計(jì)量 改進(jìn)對(duì)策

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)由傳統(tǒng)的工業(yè)化經(jīng)濟(jì)逐漸邁向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)也在發(fā)揮著越來越重要的作用。無形資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中所占的比重持續(xù)上升，尤其是在某些高新技術(shù)行業(yè)中，無形資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比重及為企業(yè)帶來的利潤(rùn)已經(jīng)超過了固定資產(chǎn)，成為企業(yè)中最具經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)。無形資產(chǎn)已成為助力企業(yè)前進(jìn)的“無形推手”，成為現(xiàn)代企業(yè)尋求發(fā)展的核心要素。但在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，無形資產(chǎn)的理論水平已經(jīng)滯后于實(shí)踐。本文通過分析無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，揭示存在的問題，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

一、我國(guó)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量中存在的問題

（一）無形資產(chǎn)確認(rèn)存在的問題

1.無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍過窄?？傮w而言，世界各國(guó)對(duì)無形資產(chǎn)的定義基本相同，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的一種形式，是一種狹義的資產(chǎn)概念。例如根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，只有同時(shí)滿足與該無形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益會(huì)流入企業(yè)，并且成本能夠可靠計(jì)量，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但這樣的確認(rèn)條件限制了無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。按照這種方法，企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)、企業(yè)文化、企業(yè)與顧客及供應(yīng)商的關(guān)系、企業(yè)員工的工作技能、企業(yè)產(chǎn)品占據(jù)的市場(chǎng)份額等都將因其成本無法可靠計(jì)量而無法被確認(rèn)為無形資產(chǎn)。目前我國(guó)企業(yè)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，僅僅是反映那些與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的事項(xiàng)或交易，而對(duì)那些與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的非交易事項(xiàng)不予處理。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，企業(yè)文化、人力資源、研發(fā)水平、品牌價(jià)值等無形資源在企業(yè)發(fā)展中的作用愈加凸顯，但它們都被隔離在無形資產(chǎn)之外，這就造成無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的范圍界定已經(jīng)落后于日益變化的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中對(duì)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)需求。在目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，這些看不見摸不著的無形資源往往就是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，在企業(yè)發(fā)展中發(fā)揮著舉足輕重的作用，但因?yàn)闊o形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過窄，導(dǎo)致這些無形資源在財(cái)務(wù)報(bào)表上無法得到體現(xiàn)，限制了對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的完整反映。

2.研究開發(fā)支出的界限模糊。伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)越來越意識(shí)到在企業(yè)發(fā)展過程中知識(shí)與技術(shù)的重要性，研發(fā)項(xiàng)目的支出日益增加。因此，科學(xué)準(zhǔn)確地計(jì)量研發(fā)費(fèi)用就顯得尤為重要。根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部自行研發(fā)無形資產(chǎn)的支出應(yīng)當(dāng)劃分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，分別列入費(fèi)用項(xiàng)目和資產(chǎn)項(xiàng)目。但是在實(shí)務(wù)工作中，要想準(zhǔn)確區(qū)分兩者界限并不容易。首先，因?yàn)檠邪l(fā)無形資產(chǎn)往往時(shí)間跨度較長(zhǎng)，過程曲折復(fù)雜，而會(huì)計(jì)人員由于受到專業(yè)限制，很難準(zhǔn)確劃分兩者界限，而且無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中也沒有明確說明兩階段的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，這就大大增加了研發(fā)支出的確認(rèn)難度。其次，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于允許資本化的五個(gè)條件也難以決斷，會(huì)計(jì)人員往往容易根據(jù)企業(yè)需要與自身經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷，而這種人為的主觀判斷缺乏真實(shí)性和可靠性，也在實(shí)務(wù)工作中給了會(huì)計(jì)人員一定的操作空間，方便其根據(jù)企業(yè)當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行盈余管理，給稅收征管帶來負(fù)面影響，損害國(guó)家利益。

（二）無形資產(chǎn)計(jì)量存在的問題

1.計(jì)量單位的形式單一。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定以歷史成本法作為初始計(jì)量方法，其他計(jì)量方式用于后續(xù)計(jì)量過程。通過結(jié)合多種計(jì)量方式，便于根據(jù)無形資產(chǎn)的特點(diǎn)與市場(chǎng)環(huán)境的變化及時(shí)調(diào)整無形資產(chǎn)的價(jià)值，有利于真實(shí)反映無形資產(chǎn)的價(jià)值。但無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定以單一的貨幣作為計(jì)量單位。無形資產(chǎn)不同于有形資產(chǎn)具有實(shí)物形態(tài)，方便辨認(rèn)與計(jì)量，由于大多數(shù)無形資產(chǎn)的價(jià)值具有不穩(wěn)定、無形性、高風(fēng)險(xiǎn)性、可貨幣度量性弱等特點(diǎn)，用貨幣無法進(jìn)行恰當(dāng)?shù)挠?jì)量。如企業(yè)文化、員工技能、研發(fā)水平、顧客及供應(yīng)商關(guān)系等這些無形項(xiàng)目恰恰是企業(yè)發(fā)展過程中的優(yōu)勢(shì)資源，是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，卻無法得到如實(shí)反映，易導(dǎo)致信息使用者獲取的信息不具有相關(guān)性。

2.無形資產(chǎn)攤銷及會(huì)計(jì)處理的主觀性過強(qiáng)。在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，詳細(xì)闡述了無形資產(chǎn)的攤銷方法及會(huì)計(jì)處理，此舉雖有利于企業(yè)靈活選擇無形資產(chǎn)后續(xù)處理的方法，但也存在一定的弊端。一方面，因?yàn)闀?huì)計(jì)人員有多種無形資產(chǎn)攤銷方法可供選擇，包括直線法、產(chǎn)量法、加速攤銷法等，而無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中沒有嚴(yán)格規(guī)定不同攤銷方法之間的界限，這就造成企業(yè)在選擇攤銷方法時(shí)帶有很強(qiáng)的主觀性與隨意性，大大增加了人為控制盈利空間的可能性。另一方面，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，這一規(guī)定并沒有可靠的理論基礎(chǔ)。準(zhǔn)則還規(guī)定，對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)其使用壽命進(jìn)行復(fù)核，這就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行主觀判斷，缺乏可控性，不利于國(guó)家對(duì)企業(yè)操控利潤(rùn)的行為進(jìn)行監(jiān)督。

二、無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的改進(jìn)對(duì)策

（一）無形資產(chǎn)確認(rèn)方面的改進(jìn)對(duì)策

1.拓寬無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，尤其是一些高新技術(shù)企業(yè)，總資產(chǎn)中無形資產(chǎn)的占比越來越高，所以拓寬無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍對(duì)企業(yè)來說具有十分重要的意義。一方面，根據(jù)我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，能夠進(jìn)行貨幣計(jì)量的無形資產(chǎn)必須符合會(huì)計(jì)核算范圍，未被納入會(huì)計(jì)核算范圍的無形資產(chǎn)雖不支持貨幣計(jì)量，但仍需遵照納入會(huì)計(jì)核算范圍的無形資產(chǎn)的管理方式。也就是說，企業(yè)文化、人力資源、員工技能、客戶關(guān)系等，這些無法直接用貨幣計(jì)量的資源也應(yīng)納入無形資產(chǎn)，這樣才能更加完整、真實(shí)地反映企業(yè)中無形資產(chǎn)的總價(jià)值。另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)只包括可辨認(rèn)部分，對(duì)于不可辨認(rèn)的商譽(yù)，不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。并且在實(shí)務(wù)工作中，會(huì)計(jì)人員一般只對(duì)企業(yè)合并商譽(yù)即外購(gòu)商譽(yù)加以確認(rèn)計(jì)量，對(duì)于企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不予入賬。但商譽(yù)往往代表著一個(gè)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，能為企業(yè)創(chuàng)造十分可觀的經(jīng)濟(jì)效益，僅僅只在合并報(bào)表中披露是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，可采取表外披露的方法，增加會(huì)計(jì)信息的完整性與真實(shí)性。

2.明確研究開發(fā)支出的界限。由于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中并沒有嚴(yán)格區(qū)分研究與開發(fā)階段，而研發(fā)支出能否資本化的關(guān)鍵就在于是否處于開發(fā)階段。所以，有關(guān)部門可以制定執(zhí)行細(xì)則，對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行詳細(xì)補(bǔ)充說明，制定不同企業(yè)研究與開發(fā)階段的具體劃分標(biāo)準(zhǔn)。從企業(yè)的角度，必須建立相關(guān)制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性和客觀性，保證對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的貫徹執(zhí)行。通過雙管齊下，約束企業(yè)可能存在的濫用職權(quán)操縱利潤(rùn)的行為。

（二）無形資產(chǎn)計(jì)量方面的改進(jìn)對(duì)策

1.貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量方式相結(jié)合。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中過于重視無形資產(chǎn)的貨幣計(jì)量，而研究開發(fā)過程中投入的企業(yè)文化、技能水平、客戶關(guān)系等無形資源并不能用貨幣進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量，這部分價(jià)值并沒有被確認(rèn)為資產(chǎn)價(jià)值，也沒有在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告中予以披露。由于這些不被確認(rèn)的價(jià)值是無形資產(chǎn)的核心價(jià)值，因非貨幣性資產(chǎn)不能計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值，使其真實(shí)價(jià)值無法得到體現(xiàn)。企業(yè)為了保持競(jìng)爭(zhēng)力，在研發(fā)新產(chǎn)品、提高服務(wù)水平、加強(qiáng)與顧客、供應(yīng)商關(guān)系等的過程中投入的智力成本、時(shí)間、精力等，很難用貨幣對(duì)其進(jìn)行精準(zhǔn)計(jì)量。顯然，采用單一的貨幣計(jì)量方式已無法真實(shí)完整地反映企業(yè)無形資產(chǎn)的價(jià)值。本文認(rèn)為可以采取非貨幣指標(biāo)，對(duì)這些投入的資源進(jìn)行計(jì)量，還可以新增一張財(cái)務(wù)報(bào)表或者在附錄中予以體現(xiàn)，必將便于信息使用者對(duì)信息進(jìn)行全方面掌握。

2.完善無形資產(chǎn)攤銷的核算方法。對(duì)于無形資產(chǎn)的攤銷方法，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理分?jǐn)偂Ｆ髽I(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷?！钡珶o形資產(chǎn)不同于有形資產(chǎn)會(huì)隨著使用次數(shù)的增加而貶值，尤其是在瞬息萬變的時(shí)代背景下，無形資產(chǎn)的價(jià)值一直處于一個(gè)動(dòng)態(tài)變化的過程中，用直線法顯然不妥，但由企業(yè)自行選擇攤銷方法又帶有一定的主觀隨意性，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)規(guī)定各種攤銷方法所適用的條件。例如，對(duì)于某項(xiàng)專利技術(shù)，如因科技進(jìn)步、產(chǎn)業(yè)狀況等因素對(duì)它的價(jià)值造成較大影響，加快了其更新?lián)Q代的速度，企業(yè)可采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的加速攤銷法盡快收回投資，這樣更符合配比與謹(jǐn)慎性原則。建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定企業(yè)具體可采用的攤銷方法。

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的條件下，資源投入的無形化特點(diǎn)決定了無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量將發(fā)揮越來越重要的作用。雖然對(duì)比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)關(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量方面的研究起步較晚，理論研究還有所欠缺，但隨著我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境愈加成熟，對(duì)無形資產(chǎn)研究的逐步深入，在一次次修改完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，一定能找到最切合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的方式方法。雖然無形資產(chǎn)處于一個(gè)動(dòng)態(tài)變化的過程中，其確認(rèn)與計(jì)量存在一定的難度，但我們必須直面問題，進(jìn)一步了解無形資產(chǎn)的本質(zhì)，在實(shí)踐的基礎(chǔ)上逐漸完善有關(guān)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與條例，增強(qiáng)無形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的真實(shí)性與可靠性，逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，規(guī)范企業(yè)行為，使我國(guó)企業(yè)在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下蓬勃發(fā)展。

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