杜娜敏

（河北經貿大學 河北石家莊 050001）

內部控制對真實活動盈余管理影響研究
——基于《內部控制應用指引》視角

杜娜敏

（河北經貿大學 河北石家莊 050001）

真實活動的盈余管理逐漸備受關注，本文主要是從內部控制應用指引的角度即從銷售活動，采購活動，資產管理，研究與開發(fā)及合同管理的角度考慮內部控制對真實盈余管理的抑制作用。

內部控制；盈余管理

一、真實活動的盈余管理成本的定義以及操縱方式

（一）真實活動盈余管理的定義

根據高柏超（2014）所述，真實活動盈余管理是管理者構造真實具體異常交易活動并控制交易時間的行為，并誤導股東及其他利益相關者相信企業(yè)通過正常的經營活動達到了既定財務目標以獲取個人利益。Roychowdhury(2006)把真實活動盈余管理看做是一種對于正常生產經營活動的偏離，是管理層出于誤導一些股東的目的，使其相信企業(yè)已經通過日常經營活動實現(xiàn)了財務報告目標的一種盈余管理方法。

（二）真實活動盈余管理的操縱手段

1.銷售操縱

通?？刹捎玫匿N售操縱的方法有：提供價格折扣和放寬信用政策。在年度末大幅度提供限時價格折扣可以吸引客戶大量的訂購，只要邊際利潤大于零，隨著銷量的增加，盈余也在增加，同時寬松的信用政策也會吸引更多的客戶。

2.生產操縱

為了增加報告盈余，制造類企業(yè)的管理層有時也會選擇采用大幅度增加產量的辦法。出于規(guī)模效應，產量的增加使單位固定成本降低，當期的銷售成本也隨之降低，從而大大降低產品的單位成本，價格不變，產品的利潤得到了大幅度的提升。

3.費用操縱

費用控制主要體現(xiàn)在管理層通過大規(guī)模削減酌量性費用。酌量性費用包括研發(fā)支出，廣告支出以及日常費用。李江濤（2014）認為酌量性費用主要包括廣告費用、管理費用、研發(fā)支出、職工培訓費、維修費等。由于這些費用并不會立即產生明顯的盈利和收入，管理者通常為了增加當期的報告盈余，選擇削減酌量性費用。

二、內部控制對真實活動盈余管理的作用

《內部控制基本規(guī)范》頒布后，上市公司被要求建立完善的內部控制制度，對內部控制的五要素的具體內容進行了明確的規(guī)定。例如，控制活動中要求企業(yè)必須要建立嚴格的授權與審批制度和不相容職務相分離，這就可能在一定程度上減少真實活動的盈余管理。喬莉楠（2014）在理論方面主要是從內部控制五要素分析內部控制對真實活動盈余管理的影響研究。曹曦文（2016）通過實證得出內部控制與真實盈余管理之間存在顯著的負相關關系。

前者內部控制對企業(yè)真實活動的盈余管理的研究有理論方面的同時還有實證方面的研究。但是理論方面具體反映到內部控制十八項應用指引的還很少，所以以下主要是從《內部控制應用指引》尤其是內部活動類指引，具體的提出內部控制存在的風險和管控措施，這在一定程度上減少了真實活動的盈余管理。本文主要是從銷售活動，采購活動，資產管理，研究與開發(fā)，合同管理這五個活動類指引進行分析，《內部控制活動應用指引》有利于降低企業(yè)真實活動的盈余管理。

（一）銷售活動

銷售活動主要是從銷售和收款兩個方面進行風險的管控，銷售環(huán)節(jié)的盈余管理主要是避免將商品銷售給信用程度較低的客戶，避免銷售結構和計劃不合理這兩個方面來降低盈余管理。收款環(huán)節(jié)主要加強客戶的信用管理，提高客戶的滿意程度，加強會計系統(tǒng)的控制，從而最終減少應收賬款的比重，加強款項的回收力度。中水漁業(yè)公司2015年度被出具否定意見的審計報告原因在于中水漁業(yè)公司新并購的子公司廈門新陽洲水產品工貿有限公司（以下簡稱新陽洲公司）未執(zhí)行與客戶、供應商對賬的制度，未取得經對方單位確認的對賬單。同時未能有效執(zhí)行《貨款回收管理制度》，無賒銷回款控制措施，與之相關的財務報告內部控制失效。《內部控制應用指引——銷售活動》的有效實施，有利于降低企業(yè)真實活動的盈余管理。

（二）采購活動

面對采購活動的相關風險，內部控制應用指引要求企業(yè)的采購業(yè)務盡量集中，避免多頭采購或者分散采購，并對采購的人員進行定期的崗位輪換。在企業(yè)采購時應該建立采購申請制度，并進行規(guī)范管理，除此之外企業(yè)建立科學的供應商評估和準入制度。企業(yè)還要根據市場情況和采購計劃合理選擇采購方式并且還要建立嚴格的采購驗收制度，因為采購的材料有限，因此企業(yè)也就不會生產過量的產品，避免企業(yè)選擇采用大幅度增加產量的辦法降低企業(yè)的盈余管理。《內部控制應用指引——采購活動》的有效實施能夠大大降低企業(yè)真實活動的盈余管理。

（三）資產管理

企業(yè)的資產存在的風險主要有，存貨積壓或短缺。固定資產處置不當，資產價值貶值，最終導致資源的浪費。無形資產主要是缺乏核心技術，權屬不清等。

大有能源2015年度內部控制審計報告被出具否定意見的審計報告原因之一就是大有能源與全資子公司天峻義海能源煤炭經營有限公司（以下簡稱“天峻義?！保┯?013年1月25日簽署《采礦權轉讓合同》，將天峻義海聚乎更礦區(qū)一露天首采區(qū)采礦權以“零價款”轉讓給木里煤業(yè)集團。2013年5月20日天峻義海將采礦證變更至木里煤業(yè)集團，給天峻義海資產和經營收入的確認帶來不確定性，與之相關財務報告內部控制運行失效。此事項就是因為無形資產的權屬不清，才會導致內部控制制度的失效。

（四）研究與開發(fā)

研究與開發(fā)指引要求企業(yè)結合研發(fā)計劃，提出研究項目立項申請，開展可行性研究，編制可行性研究報告，研究與開發(fā)內部控制要求企業(yè)加強對研究過程的管理，合理配備專業(yè)人員，嚴格落實崗位責任制，確保研究過程的高效，可控。企業(yè)研究項目委托外單位承擔的，應該采用招標，協(xié)議等適當方式確定受托單位，簽訂外包合同，約定研究成果的產權歸屬，研究進度和質量標準等相關內容。通過《內部控制應用指引——研究與開發(fā)》能夠降低酌量性費用，從而降低研發(fā)支出，進而降低企業(yè)利于研發(fā)支出降低盈余管理的可能性。

（五）合同管理

合同管理內部控制應用指引要求企業(yè)在訂立合同時應當訂立書面合同，對于重大的合同要組織法律、技術、財會等專業(yè)人員參與談判，必要時要聘請外部專業(yè)人員參與相關工作，企業(yè)應該根據協(xié)商、談判結果、擬定合同文本，明確雙方的權利義務和違約責任，并嚴格進行審核，存在合同糾紛情形的，應該根據國家相關法律法規(guī)，在規(guī)定時效內與對方當事人協(xié)商并按照規(guī)定權限和程序及時報告。2015年度盈方微被出具否定意見的內部審計報告。主要原因是盈方微公司未對境外子公司實施有效的內部控制，存在未簽訂合同或協(xié)議且未履行必要的資金管理審批程序下支付資金的情況。盈方微公司的境外子公司財務核算不規(guī)范，原始業(yè)務單據未能及時完整保存。《內部控制應用指引——合同管理》的實施有利于企業(yè)降低真實的盈余管理活動，保證財務報告的真實完整。

由上文可知，從《內部控制應用指引》視角考慮內部控制對企業(yè)真實活動的盈余管理有一定的抑制作用，進而會對企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展有一定的促進作用并且內部控制信息披露會降低上市公司的融資成本、代理成本以及外部審計費用。但是，內部控制信息披露本身又有一定的成本。但是總的來說，內部控制的有效實施是符合企業(yè)的成本效益原則的。因此企業(yè)內部控制對真實活動的盈余管理有一定的抑制作用，從而降低不利經濟后果的可能性，從而最終提升企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三、結論

從以往的文獻綜述可知，真實活動的盈余管理的主要操作手段有銷售操縱，生產操縱，費用操縱，其次從內部應用指引的角度考慮內部控制對真實活動的盈余管理有一定的抑制作用，因此各個企業(yè)應該主動完善內部控制制度，國家相關部門應該嚴格落實內部控制制度的執(zhí)行。

[1]高柏超，高潔.企業(yè)真實活動盈余管理文獻綜述[J].財會通訊，2014;(30):99-101.

[2]喬莉楠.內部控制信息披露質量對真實活動盈余管理的影響研究[D]. 河北農業(yè)大學，2015.

[3]李江濤.強制執(zhí)行內部控制對真實活動盈余管理的影響[D].江西財經大學，2014.

[4]喬莉楠，郭麗華.企業(yè)內部控制對真實盈余管理的影響研究[J].會計之友，2014;(31):35-37.

[5]曹曦文.權利強度、內部控制與企業(yè)真實盈余管理[J]. 中國注冊會計師，2016;(05):62-67+3.

[7]Roychowdhury, S. (2006). "Earnings management through real activities manipulation."Journal of Accounting and Economics 42(3): 335-370.

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10.3969/j.issn.1673-0968.2017.01.013