◆涂龍力 ◆涂京騫

關(guān)于規(guī)避稅收執(zhí)法制度風(fēng)險(xiǎn)的思考
——兼議《行政訴訟法》第二十一條司法解釋對(duì)稅收執(zhí)法的影響

◆涂龍力 ◆涂京騫

當(dāng)前，我國稅收法律制度存在的問題是層級(jí)結(jié)構(gòu)不合理，集中體現(xiàn)在規(guī)范性文件所占比重過大，從而為稅收執(zhí)法埋下了隱患。2015年4月20日，最高人民法院審判委員會(huì)第1648次會(huì)議通過的《行政訴訟法》司法解釋第二十一條明確了“規(guī)范性文件不合法的，人民法院不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)”，這就給稅收規(guī)范性文件的制定與執(zhí)行提出了更高的要求。為此，文章嘗試從典型案例入手，在分析規(guī)范性文件的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)和最高人民法院司法解釋的基礎(chǔ)上，從落實(shí)稅收法定原則、優(yōu)化層級(jí)結(jié)構(gòu)等方面提出降低制度性稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的破解思路。

規(guī)范性文件；稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)；司法解釋；規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)

一、一件典型案例引發(fā)的思考

稅收法律制度及其適用風(fēng)險(xiǎn)是指征稅主體在執(zhí)法過程中因法律本身不完善或法律依據(jù)適用不當(dāng)產(chǎn)生的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，又稱制度風(fēng)險(xiǎn)，包括稅法體系內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和稅法體系外部風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)層面。稅法體系內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)是指由于稅收法律制度的缺失、不確定、不協(xié)調(diào)或相悖等因素引起的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。其中，稅收規(guī)范性文件與稅收部門規(guī)章、行政法規(guī)、法律之間的縱向相悖是發(fā)生頻率最高的風(fēng)險(xiǎn)。下述R公司訴新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局稽查局一案，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中出現(xiàn)制度風(fēng)險(xiǎn)的典型案例。

2012年6月，新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局稽查局對(duì)R公司做出《稅務(wù)行政處理決定書》，認(rèn)定該公司存在低于市場價(jià)格銷售給關(guān)聯(lián)方的行為，要求其應(yīng)按同期市場價(jià)格進(jìn)行調(diào)整并補(bǔ)繳營業(yè)稅，同時(shí)對(duì)R公司處以少繳稅款一倍的罰款。R公司在按照稽查局的要求繳納相關(guān)稅款及罰款之后，向?yàn)豸斈君R市一審法院提起行政訴訟。一審法院經(jīng)審理認(rèn)為，稽查局在無價(jià)格認(rèn)定行政職權(quán)的情況下，以低于市場價(jià)格銷售為由，直接以同期市場價(jià)格認(rèn)定R公司少繳營業(yè)稅，并據(jù)此對(duì)R公司進(jìn)行調(diào)整補(bǔ)繳營業(yè)稅屬于越權(quán)行政，判決撤銷其《稅務(wù)行政處罰決定書》。該稽查局對(duì)一審法院的判決不服，向?yàn)豸斈君R市二審法院提起上訴，同時(shí)向國家稅務(wù)總局遞交《關(guān)于征收營業(yè)稅核定營業(yè)額有關(guān)問題》的報(bào)告。

國家稅務(wù)總局向新疆地稅局稽查局回函，支持稽查局依照《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定進(jìn)行稅額核定，認(rèn)為“納稅人將同類商品房銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)職工，價(jià)格明顯低于銷售給其他無關(guān)聯(lián)關(guān)系的購房者的價(jià)格的，屬于《營業(yè)稅暫行條例》第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的情形，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十條的規(guī)定核定其營業(yè)額。”

二審法院經(jīng)審理認(rèn)為，國家稅務(wù)總局的回函不屬于部門規(guī)章，不能作為本案的定案依據(jù)。二審法院依據(jù)《行政訴訟法》第七十一條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，判決駁回稽查局的上訴，維持一審判決主文部分。

本案在稅法學(xué)界引起了廣泛關(guān)注，其焦點(diǎn)是國家稅務(wù)總局的復(fù)函為什么不能作為定案依據(jù)?！缎姓V訟法》第六十三條規(guī)定，“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)。地方性法規(guī)適用于本行政區(qū)域內(nèi)發(fā)生的行政案件。人民法院審理民族自治地方的行政案件，并以該民族自治地方的自治條例和單行條例為依據(jù)。人民法院審理行政案件，參照規(guī)章?！憋@然，法院審理行政案件的法定定案依據(jù)僅包括法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例、單行條例以及規(guī)章。國家稅務(wù)總局等國務(wù)院各部委做出的復(fù)函、批復(fù)等屬于行政規(guī)范性文件而不是部門規(guī)章，①退一步講，如果按《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第7條規(guī)定，“通知或批復(fù)”并不構(gòu)成規(guī)范性文件。均不屬于法定的定案依據(jù)。本案中國家稅務(wù)總局的回函不屬于部門規(guī)章，因此不能作為本案的定案依據(jù)。

二、稅收規(guī)范性文件適用不當(dāng)或?qū)槎愂請?zhí)法帶來更多制度風(fēng)險(xiǎn)

如果說以上規(guī)范性文件引發(fā)的稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)案例尚屬個(gè)案且具有偶然性的話，那么，最高人民法院關(guān)于《行政訴訟法》第二十一條司法解釋，則可能使這種執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)成為新常態(tài)。

2015年4月20日，最高人民法院審判委員會(huì)第1648次會(huì)議通過的《行政訴訟法》司法解釋，第二十一條規(guī)定“規(guī)范性文件不合法的，人民法院不作為認(rèn)定行政行為合法的依據(jù)，并在裁判理由中予以闡明。人民法院在做出生效裁判后應(yīng)當(dāng)向規(guī)范性文件的制定機(jī)關(guān)提出處理建議，并可以抄送制定機(jī)關(guān)的同級(jí)人民政府或者上一級(jí)行政機(jī)關(guān)?！痹撘?guī)定對(duì)稅收規(guī)范性文件的制定與執(zhí)行都提出了更加嚴(yán)格的要求。

（一）規(guī)范性文件的內(nèi)容與程序需要嚴(yán)格依法制定

首先，規(guī)范性文件的內(nèi)容需要嚴(yán)格依法制定。無論是財(cái)稅主管部門發(fā)布的，還是地方財(cái)稅機(jī)關(guān)發(fā)布的，規(guī)范性文件的內(nèi)容只能對(duì)稅法進(jìn)行解釋，而不能作創(chuàng)制性規(guī)定。規(guī)范性文件不能僭越稅收立法權(quán)，即不能規(guī)定稅收基本制度內(nèi)容；②2014年年底至2015年年初，有關(guān)部門三次上調(diào)成品油消費(fèi)稅稅率引起社會(huì)廣泛爭議，其原因在于行政部門規(guī)定與稅收立法權(quán)之間的不匹配。另外，規(guī)范性文件不得與上位法規(guī)定相扺觸。

其次，規(guī)范性文件創(chuàng)制的程序需要嚴(yán)格依法執(zhí)行。應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第20號(hào)）的程序規(guī)定執(zhí)行，尤其要注重聽取意見（包括書面、網(wǎng)上征求意見），召開座談會(huì)、論證會(huì)、聽證會(huì)等程序。

（二）法院具有認(rèn)定行政行為合法的權(quán)力

按照《行政訴訟法》和相關(guān)司法解釋的規(guī)定，訴訟人在對(duì)具體行政行為提出訴訟的同時(shí)對(duì)規(guī)范性文件可以一并請求審查，法院可以在判決書當(dāng)中闡明規(guī)范性文件的合法性，也就是直接認(rèn)定其合法與否。這意味著賦予了法院具有審查規(guī)范性文件的合法性的權(quán)力，經(jīng)過審查認(rèn)為不合法的規(guī)范性文件，不能作為認(rèn)定被訴行政行為合法的依據(jù)。目前，最高人民法院司法解釋規(guī)定法院的審查權(quán)力范圍僅限于規(guī)范性文件，不包括規(guī)章、行政法規(guī)和法律等。

根據(jù)最高人民法院司法解釋規(guī)定，法院在認(rèn)定規(guī)范性文件不合法不適用以后，還應(yīng)當(dāng)建議制定機(jī)關(guān)對(duì)認(rèn)定不合法的規(guī)范性文件在一定時(shí)間內(nèi)做出修改、廢止等處理。但法院不能直接對(duì)不合法的規(guī)范性文件進(jìn)行撤銷、確認(rèn)它無效。這是因?yàn)閷?duì)于規(guī)范性文件的“立改廢”要由有權(quán)機(jī)關(guān)依照法定的程序做出處理，法院只能夠向有關(guān)機(jī)關(guān)提出處理建議，這體現(xiàn)了權(quán)力分工原則。

總之，最高人民法院關(guān)于《行政訴訟法》第二十一條司法解釋，是落實(shí)十八屆四中全會(huì)關(guān)于“把所有規(guī)范性文件納入備案審查范圍，依法撤銷和糾正違憲違法的規(guī)范性文件，禁止地方制發(fā)帶有立法性質(zhì)的文件”決定的具體措施，這對(duì)于防止稅收抽象法律行為任性、規(guī)避稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)、完善稅收法律體系具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

三、規(guī)避稅收規(guī)范性文件執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的建議

法院審查規(guī)范性文件合法性的實(shí)質(zhì)是強(qiáng)化司法權(quán)對(duì)執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督，這要求稅收機(jī)關(guān)不斷提高稅收治理能力，不斷優(yōu)化稅收規(guī)范性文件制定與執(zhí)行的相關(guān)制度。同時(shí)，隨著依法治稅環(huán)境的不斷改善，大量規(guī)范性文件的存在必將引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)新的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)引起各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度重視，并做好備案，積極應(yīng)對(duì)。

（一）落實(shí)稅收法定原則是規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的根本途徑

十八屆三中全會(huì)提出“落實(shí)稅收法定原則”，這是構(gòu)建稅收法律制度最重要的基本原則，也是依法治稅最重要的任務(wù)，更是規(guī)避規(guī)范性文件執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的根本途徑。根據(jù)稅收法定原則，規(guī)避規(guī)范性文件執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)需要從制定規(guī)范性文件的內(nèi)容法定和程序法定兩個(gè)方面著手。

1.內(nèi)容法定是指規(guī)范性文件設(shè)置的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)遵照《立法法》的相關(guān)規(guī)定。第一，規(guī)范性文件不能（無權(quán)）創(chuàng)制稅收基本制度。稅收基本制度包括：稅收體制基本制度，主要指稅政管理權(quán)的配置；①稅政管理權(quán)配置是指稅收立法權(quán)、稅收收入分配權(quán)和稅收管轄權(quán)在中央和地方政府間的配置。稅收實(shí)體基本制度，主要指課稅對(duì)象、納稅人和稅率；稅收程序基本制度，主要指納稅人基本程序權(quán)力和稅收征收基本程序。第二，不得授權(quán)規(guī)范性文件設(shè)置基本制度?！读⒎ǚā芬?guī)定，稅收基本制度授權(quán)立法僅限于全國人大授權(quán)國務(wù)院，國務(wù)院不得轉(zhuǎn)授基本制度立法權(quán)。因此，稅收基本制度不存在授權(quán)規(guī)范性文件立法的事項(xiàng)。第三，規(guī)范性文件的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)有上位法支持且不得與上位法相悖。

2.程序法定是指制定規(guī)范性文件的過程應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）的相關(guān)規(guī)定。第一，《立法法》沒有規(guī)定規(guī)范性文件的制定程序，國家稅務(wù)總局制定的《管理辦法》是制定稅收規(guī)范性的合法性依據(jù)。第二，應(yīng)當(dāng)遵循十八屆四中全會(huì)確定的“公眾參與、專家論證、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、合法性審查、集體討論”的法定程序規(guī)范，嚴(yán)格執(zhí)行《管理辦法》規(guī)定的程序制定規(guī)范性文件。規(guī)范性文件多為操作性規(guī)定，是否具有操作性是判斷文件合理性的重要標(biāo)準(zhǔn)，而判定是否具有操作性最有發(fā)言權(quán)的是操作者本身。因此，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行《管理辦法》第十七條的規(guī)定，起草時(shí)應(yīng)當(dāng)深入調(diào)研，采取各種形式聽取各方意見。第三，制定規(guī)范性文件，凡涉及征納雙方權(quán)利與義務(wù)等實(shí)質(zhì)內(nèi)容的，應(yīng)當(dāng)以上位法為依據(jù)，否則可能引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

制定規(guī)范性文件的內(nèi)容是否正當(dāng)、程序是否合法是法院審查的重點(diǎn)。要規(guī)避規(guī)范性文件執(zhí)法的制度風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先對(duì)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行審核，重點(diǎn)在于審核規(guī)范性文件是否僭越立法權(quán)，是否與上位法相悖。

（二）優(yōu)化結(jié)構(gòu)、完善稅收法律規(guī)范體系是規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的前提

十八屆四中全會(huì)指出要建設(shè)中國特色社會(huì)主義法治體系，這個(gè)體系包括完備的法律規(guī)范體系、高效的法治實(shí)施體系、嚴(yán)密的法治監(jiān)督體系、有力的法治保障體系。良法善治，稅收執(zhí)法屬法治實(shí)施體系，其前提是稅收法律規(guī)范體系（即稅收立法）。1994年以來，我國稅收法律規(guī)范體系不斷完備，但與迅速發(fā)展的政治經(jīng)濟(jì)形勢、企業(yè)經(jīng)營方式模式等仍存在許多不適應(yīng)，這主要表現(xiàn)為法律體系結(jié)構(gòu)的不夠合理，又集中表現(xiàn)在層級(jí)結(jié)構(gòu)和內(nèi)容結(jié)構(gòu)兩個(gè)層面。

層級(jí)結(jié)構(gòu)是不同法律級(jí)次在稅法體系中所占比重，我國現(xiàn)狀是具有統(tǒng)領(lǐng)作用的稅法缺失，比如《稅收基本法》兩次列入全國人大立法規(guī)劃都沒有出臺(tái)；法律、法規(guī)、部門規(guī)章三個(gè)層級(jí)比例失調(diào)，比如目前只有四部稅收法律（三部實(shí)體法和一部程序法），卻又有二十幾部行政法規(guī)（暫行規(guī)定、決定等）、六十多部規(guī)章；各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)范性文件較多，為稅收執(zhí)法埋下隱患，稅務(wù)機(jī)關(guān)每年規(guī)范、清理相關(guān)規(guī)范性文件的工作量也非常大。

因此，優(yōu)化稅收法律層級(jí)結(jié)構(gòu)、提高稅收立法層次，特別是減少規(guī)范性文件數(shù)量、加強(qiáng)規(guī)范性文件備案審查管理，是規(guī)避稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法制度風(fēng)險(xiǎn)的當(dāng)務(wù)之急。

（三）建立健全與稅收司法的銜接機(jī)制

首先，從總體上建立健全稅收行政執(zhí)法和稅收司法的銜接機(jī)制。包括完善稅收案件移送標(biāo)準(zhǔn)和程序，建立健全稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)的信息共享、案情通報(bào)、案件移送的責(zé)任制度，堅(jiān)決克服有案不移、有案難移的現(xiàn)象。其次，建立健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院有關(guān)規(guī)范性文件的溝通制度。涉及重大事項(xiàng)的規(guī)范性文件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向法院提交備份和說明，避免進(jìn)入司法程序時(shí)出現(xiàn)被動(dòng)情況。最后，健全依法維權(quán)和化解糾紛的機(jī)制。要依法維護(hù)納稅人權(quán)益，健全與納稅人的協(xié)商溝通機(jī)制，完善多元化糾紛解決機(jī)制，將規(guī)范性文件執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)化解在事先。

（四）加強(qiáng)對(duì)規(guī)范性文件的治理

依據(jù)大量規(guī)范性文件執(zhí)法是我國稅收行政執(zhí)法實(shí)踐的客觀現(xiàn)實(shí)，為規(guī)避規(guī)范性文件的制度風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)其加強(qiáng)治理。

1.嚴(yán)格立法程序、控制立法數(shù)量、提高立法級(jí)次、保證立法質(zhì)量。其中特別要控制個(gè)案批復(fù)和通知，凡屬稅法解釋重要事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)章立法形式；凡屬重要的、具有普遍適用執(zhí)法事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)修訂為“辦法”，忌用通知形式。

2.應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中補(bǔ)充規(guī)定規(guī)范性文件問責(zé)制度。為確保制定稅收規(guī)范性文件的質(zhì)量、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)通過立法厘清責(zé)任、建立問責(zé)制度。第一，厘清抽象行為與具體行為責(zé)任，該由抽象行為責(zé)任人承擔(dān)的責(zé)任不能向下推諉給具體行為責(zé)任人。第二，追究抽象行為人責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)厘清單位負(fù)責(zé)人責(zé)任和個(gè)人責(zé)任人的責(zé)任。

3.及時(shí)清理規(guī)范性文件。第一，實(shí)行分級(jí)分類管理。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)每年疏理一次規(guī)范性文件，將文件按効力范圍分屬級(jí)別逐級(jí)匯總上報(bào)。第二，規(guī)范性文件試行二年成熟后應(yīng)當(dāng)及時(shí)創(chuàng)制部門規(guī)章，提高立法級(jí)次。

4.應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中厘清稅收法律適用的相關(guān)規(guī)定。應(yīng)當(dāng)明確在涉稅法律事項(xiàng)的執(zhí)法中，稅法的規(guī)定是特別規(guī)定，其他法律部門的規(guī)定是一般規(guī)定。按《立法法》規(guī)定，同級(jí)次稅收法律的規(guī)定與其他部門法律的規(guī)定不一致時(shí)，適用稅收法律規(guī)定。

[1]涂京騫,涂龍力.稅收征管四大風(fēng)險(xiǎn)及規(guī)避[J].涉外稅務(wù),2011,(5).

[2]熊 偉.稅法解擇與判例評(píng)注[M].北京：法律出版社,2010.

（責(zé)任編輯：啟明）

F812.423

A

2095-1280(2017)01-0083-04

涂龍力，男，中國稅務(wù)學(xué)會(huì)學(xué)術(shù)委員會(huì)第四研究部召集人；涂京騫，女，遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校教師。