◇邵 萌

金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險與規(guī)避策略

◇邵 萌

在內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中，道德風(fēng)險不但會消減審計(jì)工作的質(zhì)量與效果，還會導(dǎo)致審計(jì)失敗，影響審計(jì)職業(yè)形象。本文以金融機(jī)構(gòu)為研究對象，對其內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險的成因進(jìn)行分析，并給出可供選擇的規(guī)避策略。

內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)道德；道德風(fēng)險；規(guī)避策略；金融機(jī)構(gòu)

審計(jì)道德風(fēng)險的出現(xiàn)源于審計(jì)人員（一般為注冊會計(jì)師）對自身利益的追求，從而對審計(jì)報(bào)告使用者做出了“利益讓渡”。期間，審計(jì)人員要和會計(jì)師事務(wù)所對自身利益的考量進(jìn)行權(quán)衡，在審計(jì)道德風(fēng)險所帶來的利益和懲罰之間做出有利于自己的選擇。事實(shí)上，對包括金融機(jī)構(gòu)在內(nèi)的各類社會組織，審計(jì)道德風(fēng)險最直接的負(fù)面影響是導(dǎo)致審計(jì)信息失真。而失真的信息會嚴(yán)重影響到領(lǐng)導(dǎo)層的決策，對包括人事管理決策等在內(nèi)的職能性決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。如果不對審計(jì)道德風(fēng)險加以規(guī)避，就會縱容違規(guī)違法以及經(jīng)濟(jì)犯罪行為的發(fā)生。

一、道德風(fēng)險的生成機(jī)制及對金融審計(jì)實(shí)踐的影響

（一）道德風(fēng)險的生成機(jī)制

1.不確定性。新的技術(shù)與業(yè)務(wù)方式引發(fā)出更多的交易范式，經(jīng)濟(jì)行為因此而越來越靈活與復(fù)雜。金融創(chuàng)新工具的廣泛使用，會對交易造成重要沖擊，讓會計(jì)反映對象的行為越來越難以判定（特別在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)營更為多元化）。因此，審計(jì)人員必須對相關(guān)交易和事項(xiàng)做出恰當(dāng)公正的判斷，才能完成對信息的處理與披露，真實(shí)反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2.契約不完備。倘若將會計(jì)制度視為合約，那便是不完全的合約。因?yàn)樵诖祟惡霞s中，不但制度疏漏而籠統(tǒng)，相關(guān)制度的構(gòu)建嚴(yán)重偏離現(xiàn)實(shí)，加之政策的不確定性，使得很多當(dāng)事人將剩余價值留給隱含契約。這樣，誠信的最終達(dá)成需要以當(dāng)事人的信譽(yù)為基礎(chǔ)才能進(jìn)行。在會計(jì)事務(wù)中，倫理道德之考量需要以注冊會計(jì)師行為導(dǎo)致的利益沖突與失序情況進(jìn)行判定，會計(jì)倫理秩序被視作利益相關(guān)者在一定的沖突下進(jìn)行反省而后達(dá)成的共識，在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)人員可以借助行業(yè)自律原則對自身行為進(jìn)行調(diào)節(jié)和約束。

3.信息不對稱。在現(xiàn)代社會中，人被視作有限理性的“經(jīng)濟(jì)人”。即便如此，信息在不同個體之間傳播也是不完全、不對稱的，出于追求個人效應(yīng)最大化，一些人就會更加積極地去尋找更多有價值的信息，便能夠在交易中謀取更多利益。在內(nèi)部審計(jì)工作中，注冊會計(jì)師就有可能通過不正當(dāng)?shù)氖侄螌Σ粚ΨQ的信息加以利用。比如，在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時會有意省略重要的審計(jì)環(huán)節(jié)、隱瞞審計(jì)風(fēng)險的嚴(yán)重性或者和審計(jì)對象進(jìn)行合謀，借助炮制出來的虛假審計(jì)報(bào)告能蒙混過關(guān)，并從中牟利。此外，由于信息不對稱也會出現(xiàn)內(nèi)部人交易的情況。

（二）道德風(fēng)險對金融機(jī)構(gòu)審計(jì)實(shí)踐的影響

1.職業(yè)道德敏感度決定道德風(fēng)險的水平。只有具備較高的職業(yè)道德敏感度，審計(jì)人員才會在審計(jì)實(shí)踐中獲得更加客觀、公正的審計(jì)報(bào)告。文化環(huán)境和內(nèi)部審計(jì)人員的個人經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌驅(qū)徲?jì)道德敏感性產(chǎn)生直接影響，而審計(jì)人員的職業(yè)承諾與組織承諾同樣能夠?qū)徲?jì)道德帶來沖擊。從這個角度講，會計(jì)師事務(wù)所有必要通過談話或相關(guān)途徑對注冊會計(jì)師的審計(jì)道德傾向予以測試，以較高的道德水準(zhǔn)從事審計(jì)工作。

2.職業(yè)推理水平影響道德風(fēng)險的破壞力。對金融機(jī)構(gòu)來說，不論是審計(jì)敏感信息的披露，或是審計(jì)工作的獨(dú)立性，抑或是審計(jì)行為的公正性，均能借助審計(jì)道德推理獲得幾近客觀的結(jié)論。比如，審計(jì)道德推理能力會在工作人員與審計(jì)層面得以強(qiáng)化，但在高管層面會出現(xiàn)弱化的情況。按照這一邏輯，審計(jì)人員對審計(jì)道德的推理能力會對審計(jì)道德風(fēng)險產(chǎn)生較大破壞力。

3.職業(yè)道德發(fā)展水平影響道德風(fēng)險的發(fā)生概率。審計(jì)人員處在不同發(fā)展階段的道德水平會對審計(jì)道德產(chǎn)生差異化的風(fēng)險。比如，對道德發(fā)展水平較低的審計(jì)人員來說，他們會更加傾向于引發(fā)道德風(fēng)險。倘若增加部分特殊場景或外部力量，此類差異便會顯著增大。對金融機(jī)構(gòu)而言，內(nèi)部審計(jì)人員的道德發(fā)展水平與道德行為傾向之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，如果處理不當(dāng)，就會對金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)道德和社會運(yùn)行造成不良影響，從而引發(fā)風(fēng)險。

二、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險的表征與成因

對金融機(jī)構(gòu)來說，內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險指的是審計(jì)人員有意違背審計(jì)工作程序與審計(jì)紀(jì)律，對審計(jì)實(shí)踐帶來不良影響與負(fù)面后果的行為，一直被視為審計(jì)風(fēng)險中最重要的表現(xiàn)形式。

（一）金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險的表征

①部分審計(jì)人員出于包庇審計(jì)對象的目的，不惜嚴(yán)重違反審計(jì)規(guī)則和紀(jì)律，主動為他人推脫責(zé)任，甚至在審計(jì)處理意見中避重就輕，對不合法、不合規(guī)的現(xiàn)象聽之任之；②部分審計(jì)人員出于對自身利益的考量，在金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中違規(guī)操作，通過泄露審計(jì)對象商業(yè)機(jī)密的形式，損害審計(jì)部門的內(nèi)在形象；③審計(jì)人員受到各類利害關(guān)系的沖擊，難以堅(jiān)持原則或者故意不嚴(yán)格履行審計(jì)職責(zé)，導(dǎo)致違規(guī)、違紀(jì)行為的發(fā)生。此類道德風(fēng)險一般被能力不足、經(jīng)驗(yàn)有限等借口搪塞；④部分審計(jì)人員將審計(jì)結(jié)果視作籌碼與審計(jì)對象進(jìn)行談判，并借此開展不正當(dāng)交易，在“審計(jì)人員→下級審計(jì)部門→上級審計(jì)部門→最高管理層”的信息傳遞過程中，通過層層截留和隱瞞真實(shí)審計(jì)結(jié)果的形式，讓到達(dá)最高管理層的審計(jì)信息不斷失真。

（二）金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險的成因

①較低的風(fēng)險補(bǔ)償水平會引發(fā)新的道德風(fēng)險。在金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)中，注冊會計(jì)師出于特殊目的會簽發(fā)嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表；或出于法律層面的考慮，對失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行“語氣粉飾”，這為內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險存在和發(fā)展成現(xiàn)實(shí)埋下伏筆；②審計(jì)客體借助收買審計(jì)原則的形式，能夠擴(kuò)大注冊會計(jì)師與會計(jì)師事務(wù)所的道德風(fēng)險。如果審計(jì)客體依據(jù)法定程序披露財(cái)務(wù)信息和市場相關(guān)利益主體客體的信息，兩者之間存在的利益沖突就可能爆發(fā)。而在殘酷的市場競爭中，審計(jì)人員出于“自?！本蜁x擇“被收買”這一破壞審計(jì)道德的道路；③內(nèi)部審計(jì)體制有待完善。我國金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性有著顯著的局限性，這讓審計(jì)部門與審計(jì)人員難以徹底消除審計(jì)對象的影響與制約；④激勵約束機(jī)制有待健全。金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)部門的管理以粗放式為主，在組織機(jī)構(gòu)設(shè)立方面缺乏系統(tǒng)性，這就使得與之相關(guān)的思想政治教育與道德教育工作顯得滯后；加之內(nèi)部審計(jì)部門在行使其監(jiān)督職權(quán)時，會讓審計(jì)監(jiān)督機(jī)制長期缺位。

三、金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險的規(guī)避路徑

建立與健全內(nèi)部審計(jì)行業(yè)規(guī)范，保證針對金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)更加客觀公正，除了要依靠外在制度的規(guī)范作用外，還應(yīng)發(fā)揮強(qiáng)制力的作用，對審計(jì)行為進(jìn)行約束。為此，一方面要完善行業(yè)自律、構(gòu)建操作性強(qiáng)的審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系，另一方面要建立完全垂直管理的內(nèi)部審計(jì)體制，并加大法律的懲戒作用，借此培育出以守信為榮、以欺詐為恥的審計(jì)道德觀，讓審計(jì)道德外化為注冊會計(jì)師的實(shí)際行動。

（一）完善行業(yè)自律

提升行業(yè)自律水平能夠及時發(fā)現(xiàn)與規(guī)避金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險，為此需要提升審計(jì)人員素質(zhì)，防范審計(jì)道德風(fēng)險。對審計(jì)人員的準(zhǔn)入進(jìn)行把關(guān)，把職業(yè)道德過硬和業(yè)務(wù)過硬以及具有較強(qiáng)原則性的審計(jì)人員充實(shí)至內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍；同時，要對審計(jì)人員進(jìn)行問責(zé)。以審計(jì)派出部門和審計(jì)小組負(fù)責(zé)人簽訂責(zé)任狀等形式，進(jìn)一步界定審計(jì)任務(wù)和審計(jì)職責(zé)，以便對審計(jì)對象的腐蝕行為加以抵制，以此消減審計(jì)道德風(fēng)險。

（二）構(gòu)建操作性強(qiáng)的審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系

審計(jì)人員需要形成較高的道德追求與道德標(biāo)準(zhǔn)，在獨(dú)立性、客觀性、正直性方面不斷磨煉，以提升其技術(shù)水平和對內(nèi)部審計(jì)的勝任能力。同時，要強(qiáng)化審計(jì)人員對審計(jì)對象的責(zé)任意識，對同行的責(zé)任意識、對任何違反審計(jì)規(guī)則和審計(jì)道德的行為都應(yīng)進(jìn)行懲治。

（三）建立完全垂直管理的內(nèi)部審計(jì)體制

在金融機(jī)構(gòu)多層級的委托-代理關(guān)系里，不同層級上的分支機(jī)構(gòu)均為代理人，其代理行為的合法性和效率性，需要借助相對獨(dú)立的系統(tǒng)加以監(jiān)控并反饋信息，以此提升內(nèi)部審計(jì)的道德水平。為此，建立完全垂直管理的內(nèi)部審計(jì)體制十分必要。該體制作為金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)中相對獨(dú)立的信息反饋系統(tǒng)與控制工具，能夠在很大程度上保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，防止審查而不處理現(xiàn)象的出現(xiàn)，也能夠防止出現(xiàn)對違規(guī)、違紀(jì)行為的寬容與放縱。

（四）加大法律的懲戒作用

為降低和規(guī)避金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)道德風(fēng)險，有必要更新、完善和相關(guān)的法律制度，加大法律的懲戒作用，提升審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性。為此，政府與管理部門需要加大對違背審計(jì)道德的打擊力度，借助公開處罰違法違規(guī)的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師而提升其威懾作用。而對那些造假的責(zé)任人要堅(jiān)決予以處罰，同時加大民事賠償力度，提升審計(jì)人員財(cái)務(wù)造假的風(fēng)險成本。此外，應(yīng)更加嚴(yán)肅地處理嚴(yán)重弄虛作假和拒絕審計(jì)檢查以及屢查屢犯的行為，在跟蹤檢查的過程中，對拒不執(zhí)行的金融機(jī)構(gòu)和審計(jì)組織要移交法院執(zhí)行。

[1]任德新，丁德明.審計(jì)實(shí)證中“道德風(fēng)險”的防范[J].審計(jì)研究，2015（02）.

[2]何家鳳，毛敏.審計(jì)實(shí)務(wù)中“道德風(fēng)險”的產(chǎn)生與規(guī)避[J].商業(yè)會計(jì)，2010（18）.

[3]鄒晶，賀德富，夏慶.審計(jì)道德風(fēng)險的防范[J].財(cái)會通訊，2010（13）.

[4]高靖.審計(jì)人員道德風(fēng)險形成的原因與解決途徑探析[J].河北學(xué)刊，2016（01）.

10.13999/j.cnki.scyj.2017.12.027

南陽理工學(xué)院）