我國自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策的不足及其改革路徑

鄧美珍

[摘 要]稅收優(yōu)惠作為國家推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要調(diào)控手段，不僅能促進(jìn)自貿(mào)區(qū)投資增長(zhǎng)、貿(mào)易提升等，也極可能導(dǎo)致各區(qū)形成“稅收洼地”，如何改革自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策使其能持續(xù)政策優(yōu)勢(shì)又能弱化其負(fù)面效應(yīng)就顯得尤為重要。分析自貿(mào)區(qū)現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策存在法定性不足、忽視稅收中性以及稅收方式單一，優(yōu)惠力度不夠等不足，并提出改革我國自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策應(yīng)堅(jiān)持稅收優(yōu)惠法定原則、探索中性化的稅收優(yōu)惠手段，加大稅收優(yōu)惠力度以及制訂各職能部門權(quán)責(zé)明確的相關(guān)法律，建立自貿(mào)區(qū)專門管理組織機(jī)構(gòu)等路徑，為全面深化稅制改革積累經(jīng)驗(yàn)。

[關(guān)鍵詞]自貿(mào)區(qū)；稅收優(yōu)惠；改革路徑

[中圖分類號(hào)]F74 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009 — 2234（2016）11 — 0061 — 03

一、自貿(mào)區(qū)的本質(zhì)及定位

（一）自貿(mào)區(qū)的本質(zhì)

自貿(mào)區(qū)全稱自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)，源于國際貿(mào)易，由保稅區(qū)升級(jí)而來。當(dāng)前比較盛行的含義有兩種。一是從廣義角度，指區(qū)內(nèi)國家為了吸引投資、實(shí)現(xiàn)貿(mào)易自由化，取消了大部分的關(guān)稅和非關(guān)稅壁壘而形成的“大區(qū)”，即國家間自由貿(mào)易區(qū)；二是從狹義角度，指設(shè)置在一國境內(nèi)且處于關(guān)境之外，受海關(guān)治外法權(quán)保護(hù)并無貿(mào)易限制的關(guān)稅管轄地區(qū)，又稱自貿(mào)園區(qū)。我們國家現(xiàn)有的上海、廣東、天津、福建自貿(mào)區(qū)就是屬于狹義的自貿(mào)區(qū)，它們既保留了保稅區(qū)的基本職能，同時(shí)還開放了金融、保險(xiǎn)、電信、文化、投資管理、教育培訓(xùn)、醫(yī)療服務(wù)等領(lǐng)域，也放寬了銀行業(yè)與信息通信服務(wù)等行業(yè)投資者的準(zhǔn)入限制，提升了投資的自由化〔1〕。本文的研究對(duì)象為狹義的自貿(mào)區(qū)，以下自貿(mào)區(qū)的闡述如無特別說明均指狹義的自貿(mào)區(qū)。

（二）自貿(mào)區(qū)的定位

就自貿(mào)區(qū)的全稱（即自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)）不難看出，自貿(mào)區(qū)除了享有“自由貿(mào)易”的優(yōu)惠之外，還必須肩負(fù)著“試驗(yàn)”的重任，即對(duì)于一些政策制度先行開展試驗(yàn)，為將來的全面深化改革積累經(jīng)驗(yàn)。因此，可復(fù)制、可推廣的特性就成了完善的自貿(mào)區(qū)政策應(yīng)具備的基本要求。這就決定了自貿(mào)區(qū)不應(yīng)一味地力爭(zhēng)政策優(yōu)勢(shì)促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，應(yīng)通過分析政策實(shí)施的利弊，研究自貿(mào)區(qū)政策實(shí)施過程中存在的與潛在的問題，努力探索政策改革與完善的方法，創(chuàng)建一個(gè)適應(yīng)新形勢(shì)、同國際高度接軌的可復(fù)制、可推廣的管理體制，這才是自貿(mào)區(qū)試驗(yàn)的最核心定位。在自貿(mào)區(qū)實(shí)施的一系列政策中，稅收優(yōu)惠政策成了促進(jìn)自貿(mào)區(qū)乃至區(qū)域的投資和貿(mào)易最有效的政策之一。然而，正因?yàn)槎愂諆?yōu)惠政策對(duì)區(qū)域發(fā)展的積極作用也導(dǎo)致了其容易造成“稅收洼地”。因此，在準(zhǔn)確定位自貿(mào)區(qū)的基礎(chǔ)上，研究我國自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策的不足并提出相應(yīng)的改革路徑同時(shí)使其政策可復(fù)制可推廣，是我國相關(guān)部門在今后應(yīng)該認(rèn)真考慮的重點(diǎn)課題之一〔1〕。

二、自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策分析

我國自貿(mào)區(qū)從保稅區(qū)升級(jí)而來，其稅收優(yōu)惠政策既包括保稅區(qū)保留的稅收政策還包括自貿(mào)區(qū)特有的拓展稅收政策。如貨物可以在保稅區(qū)與境外之間自由出入的免稅政策；國內(nèi)貨物入?yún)^(qū)視同出口的出口退稅政策；來料加工復(fù)出口的保稅加工政策以及注冊(cè)在洋山保稅港區(qū)內(nèi)的試點(diǎn)納稅人對(duì)內(nèi)提供的相關(guān)服務(wù)的增值稅即征即退政策等都是保稅區(qū)保留的稅收政策。而自貿(mào)區(qū)特有的拓展稅收政策主要有延用先試行的上海自貿(mào)區(qū)的共性稅收優(yōu)惠政策與后試行自貿(mào)區(qū)個(gè)性化的稅收優(yōu)惠政策。

（一）共性稅收優(yōu)惠政策

在現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策中，很大部分是延用了上海自貿(mào)區(qū)的稅收政策，成為當(dāng)前所有自貿(mào)區(qū)共性的稅收優(yōu)惠政策，主要具有促進(jìn)貿(mào)易、促進(jìn)投資以及促進(jìn)人才引進(jìn)的功能。

1.促進(jìn)貿(mào)易的稅收優(yōu)惠政策

包括租賃企業(yè)特定的優(yōu)惠政策，以及保稅區(qū)延伸的綜合稅收優(yōu)惠政策。

（1）租賃企業(yè)特定的優(yōu)惠政策

一是融資租賃出口退稅的優(yōu)惠政策。這項(xiàng)政策主要適用于注冊(cè)地在自貿(mào)區(qū)內(nèi)的融資租賃企業(yè)及其區(qū)內(nèi)設(shè)立的項(xiàng)目子公司，顯然政策的實(shí)施有助于其稅負(fù)的下降。

二是進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅低稅率優(yōu)惠政策。這項(xiàng)政策主要適用于注冊(cè)地在自貿(mào)區(qū)內(nèi)的國內(nèi)租賃公司或其設(shè)立的項(xiàng)目子公司，針對(duì)其將進(jìn)口空載重量在25 噸以上的飛機(jī)租賃給國內(nèi)航空公司使用的即可享受，顯然政策的實(shí)施有助于促進(jìn)租賃公司發(fā)展跨境租賃業(yè)務(wù)。

（2）保稅區(qū)延伸的綜合稅收優(yōu)惠政策

一是內(nèi)銷時(shí)的“選擇性征稅政策”。這項(xiàng)政策主要適用于自貿(mào)區(qū)內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)。具體地說，自貿(mào)區(qū)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)加工后內(nèi)銷的貨物從之前只能按照成品的價(jià)格和稅率征稅到現(xiàn)下可以由企業(yè)自行選擇按料件繳稅或按成品繳稅，使企業(yè)有權(quán)選擇對(duì)自身有利或稅賦較低的方式繳稅，這無疑會(huì)使得內(nèi)銷產(chǎn)品的成本下降，更具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

二是進(jìn)口所需貨物免稅。這項(xiàng)政策主要適用于自貿(mào)區(qū)內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)和生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè)，針對(duì)其進(jìn)口其所需的機(jī)器設(shè)備等貨物免稅。

2.促進(jìn)投資的稅收優(yōu)惠政策

主要是所得稅遞延分期納稅政策，這項(xiàng)政策主要適用于注冊(cè)在自貿(mào)區(qū)內(nèi)的企業(yè)或個(gè)人股東，針對(duì)其對(duì)外非貨幣投資評(píng)估增值部分可享受不超過5年期限的所得稅遞延分期納稅待遇。顯然政策的實(shí)施有助于減少企業(yè)或個(gè)人股東非貨性資產(chǎn)投資時(shí)的稅收支出，促進(jìn)企業(yè)或個(gè)人投資的積極性。

3.促進(jìn)人才引進(jìn)的稅收優(yōu)惠政策

一是個(gè)人所得稅遞延分期納稅政策，這項(xiàng)政策主要適用于自貿(mào)區(qū)內(nèi)企業(yè)高端緊缺人才，針對(duì)其股權(quán)激勵(lì)所得可享受不超過5年期限的個(gè)人所得稅遞延分期納稅待遇〔3〕。顯然政策的實(shí)施有助于自貿(mào)區(qū)企業(yè)吸引高端緊缺人才。

二是免稅補(bǔ)貼自行計(jì)算扣除免報(bào)備。具體地說，為了吸引外籍高端人才落戶，對(duì)持有R字（人才）簽證的外籍人員的免稅補(bǔ)貼在其所得稅申報(bào)納稅時(shí)可自行計(jì)算扣除，免報(bào)備。

（二）個(gè)性化的稅收優(yōu)惠政策

現(xiàn)行的自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策除了上述的共性政策以外，還有部分是屬于某些自貿(mào)區(qū)特有的個(gè)性化稅收優(yōu)惠政策。

1.企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

涉及到企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的自貿(mào)區(qū)主要是廣東與福建自貿(mào)區(qū)的部分區(qū)域?！捌髽I(yè)所得稅減按15%稅率征收”這項(xiàng)優(yōu)惠力度極大的稅收優(yōu)惠政策，目前僅適用于自2014年1月1日起至2020年12月31日在廣東珠海橫琴新區(qū)、深圳前海深港現(xiàn)代服務(wù)業(yè)合作區(qū)以及福建平潭綜合試驗(yàn)區(qū)設(shè)立的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)。

2.個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策

涉及到個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的自貿(mào)區(qū)也主要是福建和廣東自貿(mào)區(qū)。如從2013年1月1日起至2020年12月31日，工作于福建和廣東特定區(qū)域的港澳臺(tái)居民，其應(yīng)納個(gè)人所得稅不僅享有差額補(bǔ)貼且補(bǔ)貼免稅的稅收政策。具體地說：一是針對(duì)工作于橫琴新區(qū)的港澳居民，政府應(yīng)以內(nèi)地與港澳地區(qū)個(gè)稅稅負(fù)差額為限給予相應(yīng)補(bǔ)貼且補(bǔ)貼免稅。二是針對(duì)工作于符合前海優(yōu)惠類產(chǎn)業(yè)的境外高端、緊缺人才，就其繳納的個(gè)稅超過工薪應(yīng)納稅所得額總額15%的部分享受財(cái)政補(bǔ)貼返還且免稅。三是針對(duì)工作于平潭綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)的臺(tái)灣居民，政府應(yīng)以內(nèi)地與臺(tái)灣地區(qū)個(gè)稅稅負(fù)的差額為限給予相應(yīng)的補(bǔ)貼且補(bǔ)貼免稅。

3.增值稅優(yōu)惠政策

主要是針對(duì)平潭綜合試驗(yàn)區(qū)內(nèi)開展船舶、工程設(shè)備等大型設(shè)備保稅融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)從試行承租企業(yè)分期收取的租金按照海關(guān)審查的每期租金分期征收增值稅及關(guān)稅。

總之，稅收優(yōu)惠政策能促進(jìn)投資、貿(mào)易及人才引進(jìn)等，對(duì)自貿(mào)區(qū)乃至自貿(mào)區(qū)所在地區(qū)的發(fā)展發(fā)揮了重大的作用，但其自身也存在一定的不足，弱化了稅收優(yōu)惠政策的積極作用。

三、自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策的不足

作為國家對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行強(qiáng)制干預(yù)的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)于接收者無疑相當(dāng)于“補(bǔ)貼”。合理適度的優(yōu)惠政策對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有積極的促進(jìn)作用，不合理的稅收優(yōu)惠政策則極易造成市場(chǎng)主體間競(jìng)爭(zhēng)條件的不對(duì)等，破壞市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。筆者認(rèn)為，我國現(xiàn)行自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠存在的以下不足之處亟待解決。

（一）法定性不足，缺乏足夠的透明性和穩(wěn)定性

我國自貿(mào)區(qū)現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策尚無高層級(jí)的中央立法支撐，多是由國務(wù)院及以下層級(jí)部門制定的，立法層次偏低，法定性不足，有違“稅收法定”的基本原則，缺乏足夠的透明性和穩(wěn)定性。稅收優(yōu)惠是促進(jìn)貿(mào)易、促進(jìn)投資、促進(jìn)人才引進(jìn)等促進(jìn)發(fā)展的重要手段，我國自貿(mào)區(qū)稅收政策“非法定”，也易造成各地以各種名目力爭(zhēng)稅收優(yōu)惠政策，這顯然也與自貿(mào)區(qū)的定位相背離。

（二）忽視稅收中性，容易造成市場(chǎng)扭曲

現(xiàn)行自貿(mào)區(qū)特有的拓展稅收政策多是以“所得稅減免”、“所得稅遞延”形式制定的，這種所得稅稅收優(yōu)惠政策，直接影響企業(yè)各期稅后所得，使得企業(yè)可能在“稅收優(yōu)惠政策”的利誘下，扎堆投入這片“稅收洼地”，扎堆投入相關(guān)行業(yè)中，干擾了市場(chǎng)的正常運(yùn)行，造成市場(chǎng)扭曲，不具“稅收中性”。另外，我國自貿(mào)區(qū)稅收政策“非法定”也使得自貿(mào)區(qū)在發(fā)展過程中偏向“競(jìng)爭(zhēng)力政策”以期通過政策優(yōu)勢(shì)吸引投資，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這本質(zhì)上也是種“非中性”的稅收行為。

（三）稅收方式單一，優(yōu)惠力度不夠

我國自貿(mào)區(qū)當(dāng)前的稅收優(yōu)惠以出口退稅為主，以所得稅免稅緩稅為輔，優(yōu)惠方式比較單一，其中出口退稅是沿用保稅區(qū)的舊有政策，并沒有比原有政策更加優(yōu)惠。而關(guān)于15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率的實(shí)施，該政策優(yōu)惠力度大，但只是針對(duì)部分地區(qū)的部分企業(yè)，即其他大部分企業(yè)所得稅稅率仍然為25%，稅率相較于其他境外地區(qū)如香港的利得稅16.5%的稅率明顯太高。另外，在促進(jìn)境外股權(quán)投資方面，也僅僅是遞延分期納稅，稅收優(yōu)惠力度明顯不夠。

四、自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策的改革路徑

（一）堅(jiān)持稅收優(yōu)惠法定原則

鑒于我國自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策實(shí)施的透明性與穩(wěn)定性考慮，我國應(yīng)堅(jiān)持自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠法定原則，統(tǒng)一并適當(dāng)提高立法層次?？蓞⒄瘴覈愂辗芍贫龋瑢?duì)于自貿(mào)區(qū)涉及流轉(zhuǎn)稅的立法，由中央統(tǒng)一制定；對(duì)于自貿(mào)區(qū)涉及地方小稅種的稅收政策，可由地方政府結(jié)合中央給予的相關(guān)指導(dǎo)意見根據(jù)各地的實(shí)際情況制定。當(dāng)然，稅制的改革應(yīng)循序漸進(jìn)，不可一蹴即成。比如，可先由人大常委會(huì)授權(quán)的國務(wù)院制定相關(guān)條例，再以此為基礎(chǔ)制定《中國自由貿(mào)易區(qū)法》。

（二）探索中性化的稅收優(yōu)惠手段，加大稅收優(yōu)惠力度

縱觀其他國家的自貿(mào)區(qū)發(fā)現(xiàn)，它們更偏向選擇更加中性的增值稅、關(guān)稅等稅收優(yōu)惠政策，提供稅收優(yōu)惠的同時(shí)給市場(chǎng)帶來的扭曲作用更小。因此，我國也可借鑒西方發(fā)達(dá)國家關(guān)于自貿(mào)區(qū)的成功經(jīng)驗(yàn)，探索以間接優(yōu)惠為主、多樣化優(yōu)惠手段的中性化稅收優(yōu)惠手段，加大稅收優(yōu)惠力度。

首先，可以加大中性化較強(qiáng)稅種的直接優(yōu)惠力度，如可對(duì)區(qū)內(nèi)相關(guān)企業(yè)涉及的增值稅實(shí)行減免稅政策等，一來有助于自貿(mào)區(qū)企業(yè)減負(fù)，二來也不易導(dǎo)致“市場(chǎng)”扭曲；

其次，對(duì)中性化較弱的稅種優(yōu)惠，如企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，應(yīng)以投資抵免、加工折舊、費(fèi)用扣除、遞延分期納稅等間接優(yōu)惠為主，不僅能有效降低自貿(mào)區(qū)企業(yè)的稅負(fù)，還能有效發(fā)揮稅收政策導(dǎo)向作用。

然后，針對(duì)國家重點(diǎn)扶持的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)，可采用直接優(yōu)惠手段與間接優(yōu)惠手段相結(jié)合來加大稅收優(yōu)惠力度。如對(duì)區(qū)內(nèi)重點(diǎn)高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行15%優(yōu)惠稅率的同時(shí)，再實(shí)行“相關(guān)設(shè)備投資費(fèi)用加計(jì)扣除”、“三免三減半”等等。

最后，自貿(mào)區(qū)可適當(dāng)增加非主體稅種的稅收優(yōu)惠政策，比如，從遵從“征多少退多少”的稅收中性原則考慮，可對(duì)出品商品包含的除增值稅、消費(fèi)稅外的其他稅種給予積極的退稅政策，或者也可對(duì)國家扶持的高新技術(shù)企業(yè)新建的廠房從經(jīng)營日起前五年內(nèi)免征房產(chǎn)稅。

（三）制訂各職能部門權(quán)責(zé)明確的相關(guān)法律，建立自貿(mào)區(qū)專門管理組織機(jī)構(gòu)

既然自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)肩負(fù)著“試驗(yàn)”的重任，那么如何制定更完善、更具推廣性的稅收政策并將其先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)推廣開來將是所有自貿(mào)區(qū)任重而道遠(yuǎn)的事宜。參照韓國自貿(mào)區(qū)的成功經(jīng)驗(yàn)，可制訂各職能部門權(quán)責(zé)明確的相關(guān)法律，建立自貿(mào)區(qū)專門管理組織機(jī)構(gòu)。

一方面，制訂各職能部門權(quán)責(zé)明確的相關(guān)法律，有助于自貿(mào)區(qū)各職能部門各司其職，讓相關(guān)部門把“以納稅人為中心”的服務(wù)理念貫穿于稅收工作的整個(gè)過程中，積極反饋政策執(zhí)行的情況，盡量避免出現(xiàn)“在其位不謀其職”的不良行為，這是促進(jìn)自貿(mào)區(qū)更好更快地實(shí)施稅收政策、開展稅務(wù)活動(dòng)、檢驗(yàn)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果的關(guān)鍵；

另一方面，建立自貿(mào)區(qū)專門管理組織機(jī)構(gòu)〔4〕，該專用機(jī)構(gòu)需及時(shí)按期對(duì)自貿(mào)區(qū)已實(shí)施的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行測(cè)評(píng)，判斷其是否促進(jìn)了自貿(mào)區(qū)的發(fā)展，是否具有推廣性，是否影響了總體財(cái)政的健全等等，并將自貿(mào)區(qū)稅收活動(dòng)過程中出現(xiàn)的相關(guān)問題、稅收優(yōu)惠政策實(shí)施的影響及時(shí)分析及時(shí)反饋給上級(jí)職能部門，以確保自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策的有效推行。

總之，國家應(yīng)在準(zhǔn)確定位自貿(mào)區(qū)的基礎(chǔ)上，堅(jiān)持稅收法定原則，積極探索中性化的稅收優(yōu)惠政策，并建立自貿(mào)區(qū)專門管理組織機(jī)構(gòu)以確保稅收優(yōu)惠政策的有效推行。

〔參 考 文 獻(xiàn)〕

〔1〕譚志偉.自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠政策的定位與完善——從中國自貿(mào)區(qū)定位說起〔J〕.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2015，（16）：159-160.

〔2〕胡怡建.上海自貿(mào)區(qū)稅收政策：創(chuàng)新·探索〔J〕.中國稅務(wù)，2014，（03）：40-42.

〔3〕楊麗花.自貿(mào)區(qū)確定七項(xiàng)稅收優(yōu)惠〔N〕.證券時(shí)報(bào)，2013-09-30（A02）.

〔4〕戶晗.關(guān)于我國（上海）自貿(mào)區(qū)稅收政策的探究〔J〕.財(cái)經(jīng)研究，2015，（03）：35-36.

〔責(zé)任編輯：孫玉婷〕