摘 要 全球國際化趨勢的加劇，導(dǎo)致各國的稅源也呈現(xiàn)國際化發(fā)展的特點。在此背景下，各國政府力求采用不同措施從不同角度探尋制止國際避稅行為的方法，如國家之間的聯(lián)合行動、成立或利用國際組織引導(dǎo)成員國進(jìn)行合作、加入多邊稅收征管互助公約等。同時，各國政府也不斷健全本國的反避稅稅收立法以及加強稅收征管措施。我國也應(yīng)該借鑒國際立法及實踐經(jīng)驗，發(fā)展實體法和程序法的發(fā)展相結(jié)合、框架性的法規(guī)和實施細(xì)則相結(jié)合的法律體系，以有效解決國際反避稅問題。

關(guān)鍵詞 稅源 國際化 反避稅 立法 合作

作者簡介：張春燕，外交學(xué)院國際法系講師，博士研究生，研究方向：財稅法。

中圖分類號：D99 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.03.298

隨著全球國際化趨勢的加劇，人員、資本、貨物和服務(wù)跨國流動加速，國際避稅就是跨國納稅人，為了能夠使稅收負(fù)擔(dān)減輕，在規(guī)避了稅法范圍內(nèi)的違法前提下，使得個人或是法人，團(tuán)體所擁有的資金在不同國境之間流動，并且合法。 近幾十年來，國際避稅行為不僅扭曲了國際經(jīng)濟競爭條件，給財務(wù)不正常分配和資本不合理流動帶來了機會，也對國家財政收入的不合理帶來了一定的影響。在此背景下，各個國家力求采用不同措施從不同角度探尋制止國際避稅行為的方法，如國家之間的聯(lián)合行動、成立或利用國際組織引導(dǎo)成員國進(jìn)行合作、加入多邊稅收征管互助公約等。然而，由于國際避稅行為具有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性，且規(guī)模有增無減，給各國的反避稅立法及合作帶來了新的挑戰(zhàn)。

一、稅源國際化帶來的反避稅國際合作的新趨勢

在國際避稅與反避稅這樣曠日持久的“戰(zhàn)爭”中，許多國家意識到僅靠一國之力很難消除國際避稅行為的多重消極后果，所以1843年，比利時和法國就簽訂了雙邊稅收協(xié)定，兩國之間開始就稅收問題進(jìn)行合作。此后，很多國家都開始建立雙邊稅收合作，并且也開始了國際間的多邊合作。在國際間形成協(xié)調(diào)和默契。反避稅國際合作的發(fā)展目前呈現(xiàn)出以下三個趨勢：

（一）國家之間的聯(lián)合行動成為反避稅國際合作的主要形式

多數(shù)國家因為法律制度、具體國情差異較大而傾向于國家之間的聯(lián)合行為，這種聯(lián)合行為往往約束力較強，因此將超越國家之間的雙邊合作，成為反避稅國際合作的主要形式。實際上，早在1925 年，國際聯(lián)盟財政委員會就收到了專家提交的關(guān)于雙重征稅的報告，在這個報告的基礎(chǔ)上，國際聯(lián)盟財政委員會經(jīng)過了多年的努力，在1946年制訂了《所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和繼承稅的查定和征收中建立相互行政協(xié)助的關(guān)系的協(xié)定范本》。這個范本是國際多邊反避稅措施的最早原型，之后到了1972年底，有5個國家（瑞典、芬蘭、愛爾蘭、挪威和丹麥）簽署了《關(guān)于稅務(wù)協(xié)助協(xié)定》，要求簽屬各國執(zhí)行比當(dāng)時其他類似協(xié)定更為具體和深入的反避稅措施及稅收協(xié)助，如文件交流；稅務(wù)調(diào)查；提供納稅申報單或其它報表以及稅收課征和稅法執(zhí)行。2010年美國國會通過了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）。該法案不僅要求達(dá)到一定條件的美國公民和美國綠卡持有人需向美國政府申報資產(chǎn)，否則將面臨高額罰款，而且在同一時間，要求其他國家的金融機構(gòu)對其進(jìn)行鑒別，并披露客戶賬戶詳細(xì)嘻嘻，并且承擔(dān)代扣代繳義務(wù)。這種單邊稅收法律規(guī)定要求其他國家給予配合的做法，開創(chuàng)了國際稅收領(lǐng)域強制合作的先例，許多國家將被動地與美國簽訂征管互助的雙邊稅收協(xié)定，并由此形成了以美國為中心的征管互助雙邊稅收協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)。

（二）國際組織在反避稅中發(fā)揮著越來越重要的作用

在維護(hù)國際稅收秩序，確保各國稅收權(quán)益方面，許多國際稅收組織發(fā)揮著重要的作用。如歐洲經(jīng)濟共同體（European Economic Community， EEC）于1973年制訂了反避稅的第一項文件，并且后來又通過了成員國之間交換對所得和利潤征稅能夠正確裁定的情報的決議，無論對方有無請求。此后，歐共體理事會發(fā)布的一連串的指令對成員國進(jìn)行的多邊合作進(jìn)行了引導(dǎo)。聯(lián)合國國際稅收合作專家委員會（UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters）也是影響較大的組織，該委員會是在聯(lián)合國經(jīng)濟與社會理事會于2003年12月23日提出開展國際稅務(wù)合作體制框架的基礎(chǔ)上開始活動的。 從2005年開始，該委員會每年在日內(nèi)瓦召開一次5天的會議，商討相關(guān)事宜。再如國際稅收標(biāo)準(zhǔn)的倡導(dǎo)者和引領(lǐng)者——經(jīng)合組織（Organization for Economic Co-operation and Development， OECD）下屬的稅收政策與管理中心制定了著名的《OECD稅收協(xié)定范本》、《跨國公司與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》以及《解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移》等，其發(fā)動的反對“有害稅收競爭”大大削弱了一些避稅港對跨國公司的庇護(hù)，受到G20財長和央行行長會議的充分肯定。另外，還有一些區(qū)域性的稅收征管合作組織，例如，亞洲稅收管理與研究組織（SGATAR）、英聯(lián)邦稅收管理組織（CATA）、美洲稅收管理組織（CIAT）以及歐洲稅收管理組織（IOTA）等國際組織通過年會、培訓(xùn)、論壇等形式，也正在為各國的反避稅工作提供交流經(jīng)驗的平臺，對國際征管互助合作的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。

（三）越來越多的國家加入多邊稅收征管互助公約

全球國際化趨勢所導(dǎo)致的納稅人跨國經(jīng)營的無國界性與稅收管理有國界性之間的矛盾凸顯，給各國政府的稅收征管都帶來了十分嚴(yán)峻的考驗和挑戰(zhàn)。 在此背景下，1988年1月25日在法國斯特拉斯堡，歐洲委員會和經(jīng)合組織（OECD）制定了《多邊稅收征管互助公約》，旨在通過國際稅收征管互助協(xié)作打擊跨境避稅行為，該公約于1995年4月1日生效，當(dāng)時只對其成員開放。2010年5月，經(jīng)合組織與歐洲委員會通過議定書形式對《多邊稅收征管互助公約》進(jìn)行了修訂，修訂后的公約在2011年6月1日開始生效，向全球所有國家開放。我國政府也于2013年8月27日正式簽署了《多邊稅收征管互助公約》?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》是全新的國際合作形式，其影響力越來越大，成為開展國際稅收征管互助協(xié)作的新標(biāo)準(zhǔn)，在促進(jìn)各國的稅收征管、維護(hù)公平的稅收秩序方面發(fā)揮著重要的作用。

二、各國反避稅稅收立法的健全及稅務(wù)管理的強化

如前所述，各國采取的跨國反避稅措施，從國際范圍來看，主要是對政府間的雙邊和多邊合作有所加強，并且也對國際組織的引領(lǐng)作用進(jìn)行了充分發(fā)揮；而從一國范圍來看，則主要是從健全反避稅稅收立法以及加強稅收征管活動入手。

（一）反避稅稅收立法的加強

從國際間的雙邊及多邊合作來看，反避稅立法措施不斷深化。近些年來，尤其自2013年OECD先后發(fā)布《解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移》報告以及《解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的行動計劃》（BEPS行動計劃）以來，各國紛紛響應(yīng)，高度重視跨國公司的國際避稅問題。2013年6月，G8 集團(tuán)會議簽署了《厄恩湖宣言》，號召各國政府改革那些讓跨國公司將利潤轉(zhuǎn)移到國外以實現(xiàn)避稅的規(guī)定，同年9月，G20 首腦會議再次提出了反對跨國公司避稅行為的問題，發(fā)表聲明關(guān)注了稅收透明度和信息交換問題。2015年度，我國國家稅務(wù)總局也與OECD簽署了《中華人民共和國國家稅務(wù)總局、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織關(guān)于在中國實施多邊稅務(wù)中心多邊稅務(wù)項目的諒解備忘錄》等合作項目。2016年1月，三十多個國家在OECD簽訂了《多邊主管機構(gòu)協(xié)議》，以推動反避稅的國際合作。所有這些說明，國際社會對跨國公司國際避稅的問題已經(jīng)忍無可忍，對其的關(guān)注已經(jīng)上升到政治層面，而各國也紛紛從健全國內(nèi)反避稅的稅收立法，以及加強稅務(wù)管理入手，進(jìn)步完善本國的一般反避稅規(guī)則。

從各國國內(nèi)的反避稅立法來看，為了保障自身的財政收入，打擊國際避稅行為，許多國家已經(jīng)頒布了成文的反避稅法律法規(guī)，如澳大利亞、新西蘭、加拿大等國，并在實踐中不斷發(fā)展其適用范圍和原則。還有一些國家，如英國和美國的立法機關(guān)長久以來都是依靠法院通過判例法來對反避稅規(guī)則進(jìn)行發(fā)展，而沒有出臺成文的反避稅法法規(guī)，即通過法院的判例解釋稅法，以適用不斷發(fā)展的司法實踐的需要；而新西蘭雖然通過議會制定了一般反避稅法規(guī)，但卻允許法院去發(fā)展解釋技巧，以理解避稅安排可不斷擴展的定義。

（二）反避稅稅收征管的加強

在加強國內(nèi)反避稅立法的同時，各國政府不斷強化對避稅行為的稅務(wù)管理工作。比如法國稅法中曾引入一套應(yīng)對避稅的機制，即針對濫用稅法條款而采用的程序法。但該機制在實踐中很少被稅務(wù)機關(guān)使用，因為其適用的條件是納稅人的交易要“完全”以避稅為目的，或者是納稅人進(jìn)行的是“完全”以獲得稅收利益為目的的虛假交易（sham transaction）。由于要證明納稅人的主觀動機是以“完全”避稅為目的有一定的難度，故而法國在稅務(wù)機關(guān)的力主之下對該機制進(jìn)行修正，由“完全”以避稅為目的改為“主要”以避稅為目的，從而增強該規(guī)定的可操作性。

還有一些判例法國家，如美國則在司法實踐中引入了實質(zhì)重于形式原則、多步驟交易原則等具體的判斷納稅人是否具有避稅行為的措施，同時，美國國稅局目前已經(jīng)出版了各項稅收管理指南，對于各種情況的稅收情況都比較適用，在管理指南中指出，交易或是事項的外在法律形式，與實質(zhì)內(nèi)容之間不能如實反映的時候，就要求稅務(wù)人員本身的專業(yè)判斷能力非常高。

三、我國反避稅的立法前景展望

我國對于反避稅法律，雖然也已經(jīng)建立起了基本的體系，但是總體來說，無論是我國的實體法還是程序法，重點還是在企業(yè)所得稅制度上，對于反避稅的針對性，并不是很充分，表現(xiàn)為《企業(yè)所得稅法》的第四十七條、《稅收征收管理法》的第二十四條，以及2014年12月2日，國家稅務(wù)總局以總局令32號頒布的《一般反避稅管理辦法（試行）》。這些法律法規(guī)主要表現(xiàn)為一般性規(guī)定，比較概括和籠統(tǒng)，對于具體的判定標(biāo)準(zhǔn)也沒有明確限定，在執(zhí)法上，隨意性比較強，這樣做不僅僅對納稅人理解和遵從法律上會有影響，也會對稅務(wù)人員執(zhí)法規(guī)范性有一定的影響。

從國家稅收法治建設(shè)的角度來對反避稅相關(guān)法律制度進(jìn)行完善，對于保障國家稅收收入，保證納稅人權(quán)利的實現(xiàn)，都是一種很好的手段。 所以，在我國反避稅工作薄弱的背景下，借鑒國際經(jīng)驗，從法律法規(guī)的建設(shè)上入手，構(gòu)建我國一般反避稅規(guī)則的路徑是實體法和程序法的發(fā)展相結(jié)合，建立框架性的法規(guī)和實施細(xì)則相結(jié)合的法律體系，以有效解決避稅現(xiàn)象愈演愈烈的問題。

（一）反避稅規(guī)則的相關(guān)概念需進(jìn)一步明確

我國《企業(yè)所得稅法》第四十七條提出，界定納稅人避稅行為的標(biāo)準(zhǔn)是納稅人的行為“不具有合理商業(yè)目的”，隨后出臺的配套條例，即《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條解釋了“不具有合理商業(yè)目的”，提出是以納稅人“減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的理解與適用。從這兩條規(guī)定中我們可以看出，當(dāng)事人是否把將獲得稅收益作為主要目的，這一點就可以對當(dāng)事人行為符合合理商業(yè)的情況進(jìn)行合理判斷。但是實際上情況要復(fù)雜很多，有很多學(xué)者研究認(rèn)為，納稅人的避稅行為和合理商業(yè)目的之間可以是交叉的，《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定會導(dǎo)致“合理商業(yè)目的”成為避稅行為的保護(hù)傘，同時這一條款還可能使得一些以公益為目的的納稅人享受不到稅收優(yōu)惠，導(dǎo)致的結(jié)果可能是無法有效征稅，而且也可能違反稅收中性原則。 在這種情形下，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國外的一些經(jīng)驗，對相關(guān)概念進(jìn)行進(jìn)一步的明確與解釋，并對納稅人的避稅行為規(guī)定具體的界定標(biāo)準(zhǔn)或條件，這樣才能保障稅務(wù)機關(guān)與法院在稅收及司法實踐有規(guī)定可依，避免執(zhí)法的主觀隨意性。

（二）反避稅規(guī)則稅法解釋方式的完善

有鑒于實踐中納稅人避稅行為的復(fù)雜性，西方許多國家，尤其是判例法國家，不斷通過立法解釋、司法解釋、行政解釋來構(gòu)建并完善反避稅法律制度。目前在我國反避稅規(guī)則的稅法解釋體系并沒有構(gòu)建起來，現(xiàn)行的稅法解釋主要表現(xiàn)為稅務(wù)機關(guān)做出的行政解釋，立法解釋與司法解釋的有效性亟待明確。在此背景下，有學(xué)者提出，為了推動我國一般反避稅規(guī)則發(fā)展與稅收解釋制度共同進(jìn)步與完善，應(yīng)當(dāng)通過立法程序?qū)⒁徊糠侄惙ㄐ姓忉屔仙秊榉苫蚴橇⒎ń忉?，同時確認(rèn)稅收領(lǐng)域中司法解釋的效力，使法院能夠針對反避稅的具體方式及環(huán)節(jié)做出獨立的判斷，并賦予納稅人在納稅爭議行政訴訟環(huán)節(jié)中對一般反避稅規(guī)則進(jìn)行解釋的空間。

（三）反避稅規(guī)則中程序正義的保障

西方國家裁決納稅人的稅收事項是由稅務(wù)機構(gòu)來進(jìn)行的，比如在美國，英國和澳大利亞，都設(shè)有專門的稅務(wù)法庭來對專業(yè)稅收問題進(jìn)行處理。但是在我國，大部分的稅收爭議，解決這個問題一般依靠的是稅務(wù)機關(guān)這個環(huán)節(jié)。我國法院中對于專門從事稅收案件審判的司法力量都是缺乏的，所以我國反避稅制度的完善過程中，重點考慮的是詳細(xì)執(zhí)行程序公平正義的考慮，這樣才能維護(hù)納稅人的權(quán)益。而我國稅務(wù)機關(guān)對這個問題已經(jīng)考慮非常仔細(xì)，2009年國家稅務(wù)總局頒布的《特別納稅調(diào)整實施辦法》中的第九十五條也對其進(jìn)行了明確的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)啟動一般反避稅調(diào)查，也應(yīng)該遵循《稅收征管法》及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，并且正式送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書》給企業(yè)。但在實踐中，在國家稅務(wù)總局層面都實施反避稅調(diào)查，并且對程序正義中的問題加以保證，這些都還需要再進(jìn)一步的完善和改進(jìn)，比如對西方相關(guān)國家的經(jīng)驗加以借鑒，在國家稅務(wù)總局中對避稅調(diào)查專家委員會加以引導(dǎo)和成立，并且在程序上通過專家投票表決的形式來加以保證。

（四）國際稅收征管協(xié)作的加強

在完善反避稅立法及征管方面，通過加強國際稅收征管協(xié)調(diào)方式來規(guī)制稅收逃避行為也日益重要。近些年來，國際反避稅問題被政府和社會各界所廣泛關(guān)注，2013年8月，國家稅務(wù)總局局長王軍代表我國政府對《多邊稅收征管互助公約》進(jìn)行了簽署，2016年2月1日我國對這項公約進(jìn)行了生效，并且決定在2017年元旦開始執(zhí)行和實施；習(xí)近平主席在2013年9月、2014年11月和 2016年9月三次都在G20首腦會議上對全球稅收合作的加強進(jìn)行了強調(diào)，這樣可以對國際逃避稅的行為進(jìn)行打擊。但是我國現(xiàn)有的稅收法律體系在國際稅收的征管方面還有著很多的漏洞，集中于企業(yè)所得稅的我國國際稅收，對于個人所得稅、增值稅都幾乎空白，稅收征管法也已滯后于征管現(xiàn)狀，這需要我們一方面要制訂專項法規(guī)，堵塞稅法漏洞，對國際稅收征管條款有所增加，對立法范圍有所擴充，對于企業(yè)所得稅法的銜接加以加強，并且對具體操作和管理程度都進(jìn)行了規(guī)范，這樣可以對于提倡工作中無法可依的尷尬局面加以避免。

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