鹽城師范學(xué)院商學(xué)院 李海玲

企業(yè)內(nèi)部股權(quán)投資抵銷賬務(wù)處理探索*

鹽城師范學(xué)院商學(xué)院 李海玲

內(nèi)部股權(quán)投資抵銷業(yè)務(wù)處理難度大、賬務(wù)處理多。本文借助數(shù)軸、詞匯、框架來體現(xiàn)抵銷處理思路，并將其有機(jī)融合，從而有效顯現(xiàn)賬務(wù)處理遞推關(guān)系，高效區(qū)分核心易混區(qū)域，快速鎖定賬務(wù)處理類別項(xiàng)目，旨在形成有機(jī)框架體系，提供清晰簡易抵銷方式。

內(nèi)部股權(quán)投資 數(shù)軸串聯(lián)賬 面系列 公允系列

內(nèi)部股權(quán)投資抵銷處理涉及到三種會計(jì)主體（母公司、子公司、集團(tuán)公司）；涉及多個期間（合并當(dāng)日和合并日后連續(xù)期間）；需要區(qū)分控制類型（同一控制和非同一控制）；需要明確價值基礎(chǔ)（賬面價值和公允價值），根據(jù)不同的價值基礎(chǔ)又會派生出一系列不同的抵銷金額,直接影響抵銷處理的正確性?；诖?，本文對該項(xiàng)內(nèi)容進(jìn)行深入研究，期望將合并股權(quán)投資抵銷處理通過圖示清晰直觀地展現(xiàn)。

一、融合多種方式的內(nèi)部股權(quán)投資抵銷處理框架

第一，數(shù)軸串聯(lián)時期，顯現(xiàn)遞推關(guān)系。對于內(nèi)部股權(quán)投資抵銷處理，涉及的期間包括合并日和合并日后，合并日后包括連續(xù)的多個期間。各期間賬務(wù)處理遞推關(guān)系緊密，環(huán)環(huán)相扣。前期賬務(wù)處理的正確性直接影響后期賬務(wù)處理的正確性，如何有效展現(xiàn)各期間賬務(wù)處理將是內(nèi)部股權(quán)投資抵銷處理首先要解決的問題。本文嘗試著通過數(shù)軸將這些眾多的時期予以標(biāo)示，各期間清晰醒目，不易混淆，具體見下文例解。其次，借助數(shù)軸將前一時期的賬務(wù)處理顯示在數(shù)軸對應(yīng)時期的下方，對照顯現(xiàn)的前一時期賬務(wù)處理，遞推后一時期賬務(wù)處理，直觀鮮明，有利于快速準(zhǔn)確地掌握各時期賬務(wù)處理間的遞推關(guān)系。

第二，提煉對比詞匯，區(qū)分易混系列。對于內(nèi)部股權(quán)投資抵銷，必須區(qū)分同一控制和非同一控制兩種類型。不同的控制類型，其價值基礎(chǔ)不同，進(jìn)一步分為賬面價值和公允價值。根據(jù)不同的價值基礎(chǔ)又會派生出后續(xù)一系列的不同。而且，這兩種價值基礎(chǔ)及其后續(xù)系列，難區(qū)分，易遺漏。本文基于兩種控制的本質(zhì)區(qū)別：賬面價值與公允價值，提出一系列對比詞匯：

通過提出這些核心詞匯，引起對該項(xiàng)內(nèi)容的注意，從而形成條件反射，自覺主動地對需要進(jìn)行抵銷的項(xiàng)目進(jìn)行賬面與公允的思考對比。同一控制下，需要以賬面價值為基礎(chǔ)，后續(xù)一系列的抵銷處理均以賬面為基礎(chǔ)，與公允價值無關(guān)。而非同一控制下，則需將賬面轉(zhuǎn)換為公允，后續(xù)一系列的抵銷處理都要將賬面轉(zhuǎn)換為與之相對應(yīng)的公允。而且，這些提煉的系列核心詞匯之間存在因果關(guān)系。通過刻意的強(qiáng)調(diào)與對比，無形之中區(qū)分了關(guān)鍵的易混內(nèi)容，為準(zhǔn)確做出抵銷處理奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

第三，構(gòu)造框架圖示，鎖定抵銷項(xiàng)目。由于編制內(nèi)部股權(quán)投資抵銷時，需要區(qū)分時期：合并日和合并日后；還必須區(qū)分兩種控制類型：同一控制和非同一控制。而且，不同時期、不同控制類型涉及的賬務(wù)處理個數(shù)多、項(xiàng)目多。鑒于以上各種分類的考慮，通過抵銷處理框架示意圖顯示，如圖1所示。目的在于利用圖示能夠快速準(zhǔn)確地鎖定：屬于哪個時期（合并日、合并日后）、所屬的控制類型、需要的賬務(wù)處理個數(shù)、需要調(diào)整的或抵銷的具體項(xiàng)目。

圖1 內(nèi)部股權(quán)投資抵銷處理框架

從圖1可以直觀得出，不同時點(diǎn)、不同類型所包含的賬務(wù)處理個數(shù)是不同的，所抵銷的具體項(xiàng)目也是有區(qū)別的。首先，通過這個圖示，可以將這些不同進(jìn)行橫向和縱向的對比。通過對比可以得出，非同一控制下比同一控制下多做一步調(diào)整分錄，即將賬面價值調(diào)整成公允價值。經(jīng)過此步的調(diào)整，兩種控制下后期的一系列抵銷處理建立的價值基礎(chǔ)則不同。此項(xiàng)不同是兩種控制的本質(zhì)區(qū)別，直接決定后期賬務(wù)處理的正確性。其次，不管哪種控制類型，合并日和合并日后賬務(wù)處理個數(shù)不同。最后，由圖1所知共有4種不同方式，其對應(yīng)的賬務(wù)處理個數(shù)剛好分別是1、2、3、4，這樣的特點(diǎn)便于輕松記憶，從而有效避免對賬務(wù)處理的遺漏。

二、基于同一案例的內(nèi)部股權(quán)投資抵銷處理分析

本文基于同一組數(shù)據(jù)研究兩種控制類型的股權(quán)投資抵銷處理，旨在形成鮮明對比。

［例］恒順公司于2013年年末成立，注冊資本4000萬元，天樂公司以3600萬元的貨幣資金，取得其90%的表決權(quán)（假定兩公司為同一控制下）。天樂公司以3800萬元的貨幣資金，取得其90%的表決權(quán)（假定兩公司為非同一控制下）。投資當(dāng)時，恒順公司某項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價值比賬面價值高50萬元，該固定資產(chǎn)在5年內(nèi)按直線法計(jì)提折舊。2014年，恒順公司實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元，宣告分派現(xiàn)金股利300萬元，2015年恒順公司又實(shí)現(xiàn)200萬元凈利潤，宣告分派現(xiàn)金股利100萬元。恒順公司按10%提取法定盈余公積。分別按不同的控制類型進(jìn)行內(nèi)部股權(quán)投資抵銷處理。

結(jié)合圖2、圖3、圖4可得，

第一，從抵銷期間分析，本例題涵蓋合并日和合并日后兩個連續(xù)期間，即涉及3個期間（見圖3、圖4數(shù)軸標(biāo)示部分）。借助數(shù)軸將各個時點(diǎn)、期間進(jìn)行標(biāo)示，清晰醒目，為后續(xù)合并抵銷處理奠定基礎(chǔ)。不同時期的賬務(wù)處理列示在數(shù)軸對應(yīng)時期下方，各時期的賬務(wù)處理個數(shù)、賬務(wù)關(guān)系通過數(shù)軸有效顯現(xiàn)。

圖2 兩種控制下賬面系列與公允系列比較

圖3 同一控制下內(nèi)部股權(quán)投資抵銷處理

第二，從價值基礎(chǔ)分析，由于兩種控制的本質(zhì)區(qū)別在于價值基礎(chǔ)不同：賬面價值與公允價值，后續(xù)抵銷處理則分別按這兩種價值基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)處理。在按兩種價值基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)處理時，需要明確區(qū)分一系列的賬面價值和公允價值。筆者嘗試著對這一系列賬面價值與公允價值采用圖示的形式進(jìn)行有效區(qū)分，如圖2所示。在圖2中，由于賬面凈利潤與公允凈利潤不同，導(dǎo)致按凈利潤提取的盈余公積不同，剩下的未分配利潤也不同，進(jìn)一步導(dǎo)致子公司所有者權(quán)益變動不同，那么根據(jù)所有者權(quán)益變動調(diào)整的長期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益則不同。所以，在進(jìn)行抵銷處理之前，如果通過圖示先對這兩個系列加以區(qū)分，那么后續(xù)抵銷處理有很多部分只是賬面與公允兩種數(shù)字的替換而已。這種替換，筆者在圖3和圖4的賬務(wù)處理中已用斜體表示。

第三，從賬務(wù)關(guān)系分析，前一時期的賬務(wù)處理加上本期的變動，即為本期的賬務(wù)處理。如圖3、圖4所示。特殊部分需要說明，具體包括以下幾點(diǎn)：一是對于成本法調(diào)整權(quán)益法、賬面價值調(diào)整公允價值，涉及到損益類項(xiàng)目（本例為投資收益、管理費(fèi)用），在下一期需要將這些損益類項(xiàng)目替換為未分配利潤（期初）。因?yàn)榍捌诘牡咒N項(xiàng)目經(jīng)過細(xì)微地替換才能得出后期的抵銷項(xiàng)目，所以，為了清晰地顯示這種替換的中間推理過程，本文在圖中分兩部分-期初（上期）和變動來表明前后期的賬務(wù)關(guān)系。二是對于長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益之間的抵銷，不涉及到損益類項(xiàng)目，也不存在項(xiàng)目的替換。因此，本文在圖中沒有分兩部分-期初（上期）和變動，而是直接在期初的基礎(chǔ)上加上變動，結(jié)果只是金額變了，項(xiàng)目沒變。不過，為了清晰地表明這種關(guān)系，本文在圖3和圖4中已用數(shù)學(xué)算式進(jìn)行列示。三是對于非同一控制下抵銷產(chǎn)生的商譽(yù)，在前后期間不變，這是由商譽(yù)本身的特點(diǎn)和我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所決定的，可以查閱商譽(yù)的相關(guān)資料。四是對于投資收益與利潤分配之間的抵銷，需要區(qū)分未分配利潤（期初）、未分配利潤（期末）這兩個項(xiàng)目，需要考慮期初和變動，在圖3和圖4中已用數(shù)學(xué)算式進(jìn)行列示；其他項(xiàng)目是對本期發(fā)生額的抵銷，只需要考慮變動即可，所以在圖3和圖4中，直接列示變動額，沒有期初金額。綜上，后一時期的賬務(wù)處理基本是在前一時期的基礎(chǔ)上加上變動得到，特殊項(xiàng)目除外。本文用圖示將前后時期的賬務(wù)處理有機(jī)聯(lián)系，使得賬務(wù)處理間的關(guān)系清晰明了，對照前一時期，運(yùn)用賬務(wù)關(guān)系，可以輕松遞推后一時期賬務(wù)處理。而且，對于連續(xù)期間，都可以按照這樣的遞推思路永續(xù)進(jìn)行下去。

第四，從雙向比較分析，通過圖3和圖4，可以將不同控制同一時點(diǎn)的賬務(wù)處理進(jìn)行比較，也可以將同一控制不同時點(diǎn)的賬務(wù)處理進(jìn)行比較，達(dá)到橫向縱向雙向可比，從而突出不同，避免混淆。從橫向比較而言，非同一控制相對同一控制有以下幾點(diǎn)不同：一是，每個時期的賬務(wù)處理多一項(xiàng)調(diào)整，即賬面價值調(diào)整公允價值。二是，賬務(wù)處理中賬面系列全部改為公允系列。三是，非同一控制產(chǎn)生商譽(yù)，同一控制不存在商譽(yù)。從縱向比較分析，后一時期賬務(wù)處理相對于前一時期賬務(wù)處理有以下幾點(diǎn)不同：一是兩種控制的合并日后均比合并日多一項(xiàng)調(diào)整，即成本法調(diào)整權(quán)益法。二是后一期是在前一期的基礎(chǔ)上加上變動，特殊項(xiàng)目除外。此外，由于本文基于同一組數(shù)據(jù)，不同時期、不同控制類型、不同賬務(wù)處理間數(shù)字的對比，更加鮮明直觀，更能突顯本質(zhì)所在。從而避免抽象，印象深刻，達(dá)到高效掌握兩種控制下抵銷處理的區(qū)別，對于內(nèi)部股權(quán)投資抵銷處理形成一個清晰的圖示框架體系。

綜上，兩種控制下的內(nèi)部股權(quán)投資抵銷處理內(nèi)容繁多，涉及二十幾筆會計(jì)分錄，通過圖示將其有機(jī)聯(lián)系起來，思路清晰。各種賬務(wù)處理的取數(shù)來源一目了然，賬務(wù)處理關(guān)系簡單明了，賬務(wù)處理中間推理過程顯現(xiàn)在圖示之中，直觀鮮明。

*本文系江蘇省鹽城師范學(xué)院校級品牌專業(yè)建設(shè)工程支柱項(xiàng)目（項(xiàng)目編號：yctuppzyA01）階段性研究成果。

［1］劉永澤、傅榮：《高級財(cái)務(wù)會計(jì)》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2014年版。（編輯 周謙）