楊昱琦

（西南財經(jīng)大學(xué)，四川 成都 610000）

【摘要】內(nèi)部控制是現(xiàn)代公司治理體系的重要機制之一，而盈余管理常成為管理層謀取私利的重要機制。因此，研究內(nèi)部控制與盈余管理之間的關(guān)系十分重要。本文將分別探討內(nèi)部控制、內(nèi)部控制信息披露、內(nèi)部控制缺陷與盈余管理的相關(guān)性及相互作用等內(nèi)容。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；盈余管理；會計信息質(zhì)量

一、引言

兩權(quán)分離制度下，管理層有動機通過盈余管理為個人謀私利，而較高程度的盈余管理會降低會計信息質(zhì)量，不利于投資者對上市公司做出判斷，因此研究盈余管理有極重要的現(xiàn)實意義。同時，內(nèi)部控制作為現(xiàn)代公司治理體系中的重要機制，已經(jīng)為資本市場廣泛認可。國內(nèi)外學(xué)者對內(nèi)部控制與盈余管理之間的關(guān)系做了大量研究，本文將對現(xiàn)在的研究成果進行闡述，以期豐富關(guān)于內(nèi)部控制和盈余管理的相關(guān)研究。

二、內(nèi)部控制與盈余管理的相關(guān)性

根據(jù)信號傳遞理論，高質(zhì)量的公司更有動機自愿向外界傳遞信號。因此，如果自愿披露了獨立第三方出具的正面鑒證意見，應(yīng)能表明該公司的內(nèi)部控制質(zhì)量較高。Altamuro和Beatty（2010）通過研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制監(jiān)管顯著提高了信息質(zhì)量。

國內(nèi)學(xué)者結(jié)合我國的實際情況，則得出兩種不同的結(jié)論：一種認為內(nèi)部控制降低了公司的盈余管理；另一種認為內(nèi)部控制與盈余管理無關(guān)。

方紅星等（2011）發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量內(nèi)部控制能夠有效抑制會計選擇盈余管理和真實活動盈余管理。張志平（2012）認為較高的內(nèi)部控制質(zhì)量可以抑制管理層的機會主義行為。肖華和張國清（2013）實證研究了高質(zhì)量的內(nèi)部控制與盈余持續(xù)性正相關(guān)，也反映了內(nèi)部控制對盈余質(zhì)量的提高。因此，從不同學(xué)者的研究視角來看，無論是應(yīng)計項操縱還是真實活動操控，都隨著內(nèi)部控制制度的完善而減少。

而范經(jīng)華等（2013）發(fā)現(xiàn)高質(zhì)量的內(nèi)部控制有助于抑制應(yīng)計盈余管理，但對真實盈余管理的抑制作用較小。張國清（2008）的研究也支持該觀點。

三、內(nèi)部控制信息披露與盈余管理

高質(zhì)量的盈余數(shù)據(jù)對價值相關(guān)性的提高是通過市場中的信息使用者的接收、反應(yīng)來實現(xiàn)的。因此，內(nèi)部控制的信息披露對盈余管理質(zhì)量也有重大影響，市場通過內(nèi)部控制信息可以判斷企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)質(zhì)量。

Gao（2009）發(fā)現(xiàn)SOX內(nèi)部控制條款降低了小型上市公司的信息披露質(zhì)量。Doyle（2005）認為內(nèi)部控制報告是盈余管理水平的一個驅(qū)動因素。Katrien等（2011）發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制制度有效地公司報告與更低的異常應(yīng)計費用顯著相關(guān)。

方紅星等（2011）認為，披露內(nèi)部控制鑒證報告的公司的盈余管理程度更低；2014的研究表明，內(nèi)部控制自評報告與內(nèi)部控制鑒證報告均能正面影響盈余的價值相關(guān)性。

國內(nèi)一部分學(xué)者的研究證明了盈余管理質(zhì)量與內(nèi)部控制信息披露之間是相互促進的雙方面關(guān)系。楊有紅等（2008）認為，財務(wù)報告質(zhì)量較高的公司更愿意披露內(nèi)部控制信息。高質(zhì)量的內(nèi)部控制能夠限制對外報告信息的故意操縱。汪薇（2008）也認為財務(wù)報告質(zhì)量較高的公司更愿意披露內(nèi)部控制詳細信息，財務(wù)報告質(zhì)量較低的公司則披露內(nèi)部控制信息的動機不足。

四、內(nèi)部控制缺陷與盈余管理

有效執(zhí)行內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)能防止企業(yè)不當(dāng)行為的發(fā)生。但如果存在內(nèi)部控制缺陷，管理層、控股股東也更可能利用企業(yè)的資源為個人謀取私利。如果上市公司的內(nèi)部控制存在缺陷，其盈余管理的程度也可能會更高。

Doyle等（2007）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷與不能實現(xiàn)現(xiàn)金流量的低質(zhì)量應(yīng)計具有關(guān)聯(lián)性。Chan等認為報告內(nèi)部控制缺陷的公司盈余管理程度更高。Beneish等（2008）研究表明內(nèi)部控制缺陷披露導(dǎo)致資本成本顯著上升。Kinney等（2008）同樣表明內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)有更多的應(yīng)計項目噪音。

國內(nèi)學(xué)者也基本證實了國外學(xué)者的結(jié)論。葉建芳等（2012）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)有更高的應(yīng)計盈余管理程度，內(nèi)部控制缺陷經(jīng)審計修正后盈余管理程度會降低。牛葳（2015）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷與真實盈余管理之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。葉建芳等（2012）也認為內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)比內(nèi)部控制不存在缺陷的企業(yè)有更高的應(yīng)計和真實項目盈余管理，且內(nèi)部控制缺陷得到修正后，企業(yè)應(yīng)計項目、真實項目盈余管理程度均降低。

五、內(nèi)部控制對盈余管理作用的完善

內(nèi)部控制對盈余管理作用的完善將分別從內(nèi)部控制整體、內(nèi)部控制信息披露和內(nèi)部控制缺陷這幾個角度進行闡述。

方紅星等（2011）認為，內(nèi)部控制評價報告和審計報告披露應(yīng)及時、完整。仍有部分上市公司未披露或未及時披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告。

肖華和張國清（2013）、葉建芳等（2012）均認為內(nèi)部控制缺陷信息披露需要加大力度。部分上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷信息含量不足、可用性差，或泛泛而談并未觸及實質(zhì)的缺陷內(nèi)容。

牛葳（2015）認為，作為內(nèi)部控制的外部監(jiān)督手段——審計，其費用的相關(guān)信息應(yīng)充分披露，這樣才有利于監(jiān)管機構(gòu)、投資者全面地衡量上市公司內(nèi)部控制實施的成本效益。

六、小結(jié)

通過以上的綜合分析，證明了加強內(nèi)部控制建設(shè)和監(jiān)管的必要性和重要意義，說明了內(nèi)部控制鑒證報告、尤其是合理保證的內(nèi)部控制鑒證報告在鑒別上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量，進而區(qū)分財務(wù)信息質(zhì)量方面的指標(biāo)意義和積極作用。

相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)加強對上市公司內(nèi)控信息披露的監(jiān)督和懲罰力度，進一步規(guī)范信息披露的市場秩序，保護投資者權(quán)益。同時，我國應(yīng)鼓勵企業(yè)對內(nèi)控缺陷進行認定，并進行內(nèi)控缺陷自我披露行為，以期減少盈余管理的操縱空間。

參考文獻：

[1]Doyle J T，Ge W，Mcvay S.Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting[J].Accounting Review，2007，82（5）：11411170

[2]方紅星，金玉娜.高質(zhì)量內(nèi)部控制能抑制盈余管理嗎——基于自愿性內(nèi)部控制鑒證報告的經(jīng)驗研究[J].會計研究，2011（8）：5360

[3]楊德明，胡婷.內(nèi)部控制、盈余管理與審計意見[J].審計研究，2010（5）：9097