劉玲

（西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，四川 成都 610000）

【摘要】本文對國內(nèi)外內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理，發(fā)現(xiàn)國外主要從內(nèi)部控制信息披露的影響因素、內(nèi)部控制報(bào)告自愿性披露與強(qiáng)制性披露、內(nèi)部控制信息披露的成本、內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷披露等方面進(jìn)行了研究；國內(nèi)主要是從內(nèi)部控制披露現(xiàn)狀、有用性、影響因素與對上市公司內(nèi)部控制披露的評價(jià)與審核等方面進(jìn)行了研究；我國今后需要從內(nèi)部控制信息披露的格式和內(nèi)容規(guī)范、內(nèi)部控制信息披露的重要性和內(nèi)部控制質(zhì)量評價(jià)體系等方面做深入研究。

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；信息披露；文獻(xiàn)綜述

本文首先對內(nèi)部控制信息披露的國外相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和研究，其次對內(nèi)部控制信息披露的國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行整理和研究，最后對國內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，對我國未來內(nèi)部控制信息披露研究方向提出展望。

一、國外內(nèi)部控制信息披露文獻(xiàn)綜述

國外內(nèi)部控制信息披露的文獻(xiàn)比較豐富，但比較零散，其成果主要體現(xiàn)在對外披露內(nèi)部控制報(bào)告的影響因素，是自愿性披露還是強(qiáng)制性披露、內(nèi)部控制信息披露的成本與效益、與內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷的披露對公司的影響等方面。

（一）內(nèi)部控制信息披露的影響因素研究

McMullen，Dorothy和Ragahunandank（1996）對1993年2221家公司的年報(bào)的研究表明，有742家提供了內(nèi)部控制報(bào)告，占 33.4%，他們還對 1989—1993年的4154家公司進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)平均有 26.5%的公司提供內(nèi)部控制報(bào)告，而財(cái)務(wù)報(bào)告有問題的公司中，僅有10.5%的公司提供內(nèi)部控制報(bào)告。小公司內(nèi)部控制報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告問題的相關(guān)關(guān)系更為明確，他們認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告有問題的公司不大可能提供內(nèi)部控制報(bào)告。

（二）內(nèi)部控制報(bào)告需求與自愿性還是強(qiáng)制性披露研究

Hermanson（2000）通過對9種財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者（363份有效問卷）的調(diào)查研究表明，內(nèi)部控制報(bào)告改進(jìn)了內(nèi)部控制，提供了額外的與決策有用的信息。調(diào)查顯示被調(diào)查者非常認(rèn)可內(nèi)部控制的重要性，并且認(rèn)為內(nèi)部控制能為公司的長遠(yuǎn)發(fā)展提供更好的保證。調(diào)查對象認(rèn)為自愿披露和強(qiáng)制披露內(nèi)部控制報(bào)告都能促進(jìn)披露公司的內(nèi)部控制，但自愿披露比強(qiáng)制披露在決策方面更有作用。

（三）內(nèi)部控制信息披露的成本研究

Stigler（1964）和 Benston（1973）從成本效益分析角度，認(rèn)為美國證券法對投資者的平均保護(hù)獲利的程度比花費(fèi)的成本要高得多。信息披露的成本非常高昂，包括：直接成本（公司制作并交付信息及保存資料、聘請會(huì)計(jì)師查核等各項(xiàng)支出），間接成本（公司職員、政府人員及投資者為符合信息公開所耗費(fèi)的時(shí)間），機(jī)會(huì)成本（在某些特定情形下有些資料因不能立即公開所導(dǎo)致的成本）。既然強(qiáng)制信息披露的成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于收益，應(yīng)取消信息披露制度。

二、國內(nèi)內(nèi)部控制信息披露研究文獻(xiàn)綜述

（一）對上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀研究

吳水澎等（2000）和饒盛華（2001）分別對曾經(jīng)轟動(dòng)一時(shí)、蜚聲全國，爾后面臨著破產(chǎn)境地的鄭百文和亞細(xì)亞兩家上市公司所作的分析表明，這兩家公司之所以經(jīng)營失敗，主要原因之一是其內(nèi)部控制不健全、內(nèi)部監(jiān)督缺乏。由此他們都提出：所有上市公司必須建立健全其內(nèi)部控制體系，建立內(nèi)部控制信息披露機(jī)制，加強(qiáng)外部監(jiān)管力量。

（二）對上市公司內(nèi)部控制報(bào)告的有用性研究

為了了解我國各界對內(nèi)部控制信息的認(rèn)識(shí)與需求，陳關(guān)亭（2003）在2003年2月對公司高層管理人員、財(cái)務(wù)主管、注冊會(huì)計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)及高校學(xué)者進(jìn)行了專項(xiàng)問卷調(diào)查。經(jīng)過分析后得出：回答者強(qiáng)烈肯定內(nèi)部控制信息對企業(yè)管理的促進(jìn)作用，比較肯定其對財(cái)務(wù)報(bào)告的保證作用以及提供附加信息的作用；肯定強(qiáng)制性內(nèi)部控制信息對于企業(yè)管理和財(cái)務(wù)報(bào)告的積極作用：在提供對投資者有效信息方面，回答者認(rèn)為強(qiáng)制性報(bào)告略優(yōu)于自愿性報(bào)告。同時(shí)，回答者強(qiáng)烈同意應(yīng)該強(qiáng)制要求上市公司提供內(nèi)部控制信息，并比較認(rèn)可該報(bào)告應(yīng)由外部審計(jì)師進(jìn)行審核。楊雄勝等（2007）對我國內(nèi)部控制的社會(huì)認(rèn)同度進(jìn)行研究，通過我國對內(nèi)部控制制度的認(rèn)同度進(jìn)行研究后認(rèn)為，公司治理在我國仍缺乏應(yīng)有的認(rèn)同。

（三）對內(nèi)部控制信息披露的影響因素研究

蔡吉甫（2005）以2003年A股上市公司為樣本，對我國上市公司內(nèi)部控制信息披露的影響因素進(jìn)行了實(shí)證研究。研究發(fā)現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績越好、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量越高的上市公司越傾向于披露內(nèi)部控制信息，而財(cái)務(wù)狀況異常（即股票交易被特別處理）的上市公司披露內(nèi)部控制信息的動(dòng)力明顯不足。方紅星、孫翯（2008）以上海證券交易所2006年發(fā)布的《上證所上市公司內(nèi)部控制指引》為契機(jī)，利用2006年年報(bào)資料，對滬市非金融業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露行為及其動(dòng)因進(jìn)行實(shí)證研究。研究發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)滬市上市公司未按照《指引》的要求披露內(nèi)部控制信息；監(jiān)事會(huì)報(bào)告、重大事項(xiàng)和公司治理中披露內(nèi)部控制信息的上市公司較多，詳細(xì)披露內(nèi)部控制信息的公司較少；在海外上市、上市公司總資產(chǎn)規(guī)模較大、外部審計(jì)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見、控制人為國有和規(guī)模排名靠前的上市公司有較強(qiáng)的動(dòng)機(jī)披露內(nèi)部控制情況的信息

（四）對上市公司內(nèi)部控制披露的評價(jià)與審核研究

仇瑩（2005）提出了內(nèi)部控制評價(jià)模型。何鳳平、吳軍（2005）認(rèn)為上市公司應(yīng)加強(qiáng)對內(nèi)部控制的評價(jià)和內(nèi)部控制的信息披露，兩者缺一不可，不能孰輕孰重。張剛、周云鵬（2004）提出為了滿足投資者需求，減少信息不對稱風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)委托注冊會(huì)計(jì)師出具針對其內(nèi)部控制整體框架的期間性內(nèi)部控制審核報(bào)告。陳關(guān)亭、張少華（2003）針對上市公司內(nèi)部控制的信息披露及其審核問題，經(jīng)問卷調(diào)查和分析論證，認(rèn)為我國應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制要求所有上市公司在年報(bào)中披露內(nèi)部控制報(bào)告，并要求注冊會(huì)計(jì)師對該報(bào)告發(fā)表審核意見。

三、國內(nèi)外內(nèi)部控制信息披露研究文獻(xiàn)述評及未來研究展望

綜上可見，國外學(xué)者內(nèi)部控制信息披露研究開始于20世紀(jì)90年代，文獻(xiàn)的成果主要集中在以下幾方面：1.業(yè)績好的公司愿意選擇自愿性披露內(nèi)部控制信息。2.內(nèi)部控制報(bào)告的使用者非常認(rèn)可內(nèi)部控制報(bào)告，認(rèn)為內(nèi)部控制報(bào)告的自愿性披露對決策更有作用。3.薩班斯法案的頒布使得公司的內(nèi)部控制信息披露更具有強(qiáng)制性的要求，并對財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊有抑制作用，但是可能成本很高，管理層會(huì)質(zhì)疑內(nèi)部控制信息披露的成本效益。4.2002年薩班斯法案頒布后，學(xué)者對內(nèi)部控制信息披露的研究主要集中在披露內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷方面的研究。

國內(nèi)對內(nèi)部控制信息披露的研究主要局限于對國外有關(guān)法律和學(xué)術(shù)成果的引入和介紹及對我國上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀的描述性統(tǒng)計(jì)及其影響因素的分析，研究的范圍較窄，并且缺乏深度。目標(biāo)、披露框架、披露內(nèi)容及可操作性指導(dǎo)規(guī)范方面缺乏相關(guān)研究。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡吉甫.上市公司內(nèi)部控制信息披露的實(shí)證研究[J].山東經(jīng)濟(jì).2005，（04）：3135

[2]陳關(guān)亭，張少華.論上市公司內(nèi)部控制的披露與審核[J].審計(jì)研究.2003，（06）：3438

[3]楊雄勝，李翔，邱冠華.中國內(nèi)部控制的社會(huì)認(rèn)同度研究[J].會(huì)計(jì)研究，2007（8）：6067