BEPS中無形資產轉讓定價問題研究

摘 要：近年來，跨國公司通過轉讓定價進行利潤轉移的現(xiàn)象越來越嚴重，給各國的稅收利益造成了嚴重的危害。而隨著數(shù)字經濟的快速發(fā)展，無形資產在企業(yè)中地位越來越重要，通過無形資產進行轉讓定價避稅受到企業(yè)的青睞。本文通過對無形資產轉讓定價中存在的問題進行分析，并以OECD研究成果為參考，為我國完善無形資產轉讓定價制度提出建議。

關鍵詞：BEPS；無形資產；轉讓定價

無形資產是指納稅人在經營活動中擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的非金融資產，并且第三方在可比交易條件下愿意為獲得該資產的所有權或者使用權付費，包括專利權、版權和商譽、專營權等其他類似資產。隨著數(shù)字經濟發(fā)展的步伐不斷加快，無形資產在企業(yè)中的地位越來越突出，占總資產的比重也越來越大。在美國，無形資產占比高達企業(yè)總資產的 30%；而在我國，盡管總體上無形資產在企業(yè)中的資產占比只有5%，但近年來發(fā)展速度不斷加快。無形資產重要性的不斷提升也使其成為國際上解決BEPS的重點問題。

一、無形資產轉讓定價中存在的問題

1.為跨國公司將利潤轉移至低稅率地區(qū)提供渠道

跨國公司可以通過公司內部關聯(lián)企業(yè)之間的知識產權交易、特許權使用費以及服務提供等方法，將利潤從高稅率地區(qū)轉移至低稅率地區(qū)，從而實現(xiàn)利潤在全球范圍的轉移，達到規(guī)避稅收的效果。蘋果公司就是通過簽訂成本分攤協(xié)議的方式，將銷售收入轉移至稅率更低的愛爾蘭地區(qū)，從而規(guī)避了巨額稅負。

2.無形資產交易價值難以計量

能夠核定商品交易的價值量是稅務機關進行征稅的前提。但是對于無形資產，諸如知識產權、版權等，由于其具有獨占性、專有性、開發(fā)過程的風險性以及未來收益的不確定性，稅務機關很難對其價值量進行計量。資料顯示，2012年蘋果公司來自于軟件銷售的利潤達到了36億美元。但由于其研發(fā)成果的非實體性，軟件研發(fā)的成本難以確定，加之其未來的收益水平具有不確定性，很難對其價值進行計量。正是利用無形資產價值不可比性的特點，蘋果等跨國公司成功規(guī)避了其通過軟件銷售所獲利潤的巨額稅負。

3.傳統(tǒng)的轉移定價調整方法難以適應

對于傳統(tǒng)的跨國關聯(lián)企業(yè)之間轉讓價格的確定，國際上主要采取的是公平交易原則，即跨國關聯(lián)企業(yè)之間轉讓價格的確定應該按照無關聯(lián)關系的企業(yè)之間進行同類產品交易的價格進行確定，關聯(lián)企業(yè)之間的轉讓價格不應該作為參照的依據(jù)。目前，各國在公平交易原則下對跨國關聯(lián)企業(yè)間轉讓定價的調整方法主要有可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，但對于無形資產，這三種方法都難以適用。原因在于，由于無形資產具有獨占性及專有性，因此在市場中很難找到相似產品的交易信息，稅務機關沒有進行轉讓定價的可比數(shù)據(jù)。例如，蘋果公司的國際銷售公司（ASI）每年通過向國際營運公司（AOI）支付特許權使用費來實現(xiàn)利潤轉移，避免稅負。而對于 ASI 向AOI支付的特許權使用費，稅務機關的測評相當困難。如果使用再銷售價格法，則必須核定產品的利潤率。但由于市場上很難找到與蘋果公司無形資產類似的交易信息，因此很難估算產品的利潤率。如果使用成本加成法，由于市場上沒有同類的產品，產品的信息難以獲取，更難以計算其在當?shù)氐某杀纠麧櫬省?/p>

二、OECD對BEPS中無形資產轉讓定價的研究成果

2015年經合組織受G20的委托制定了針對BEPS的第八項行動計劃，并據(jù)此對《轉讓定價指南》的第六章進行了調整。

1.以更寬泛的方式定義了無形資產

行動計劃將無形資產定義為“企業(yè)在商業(yè)活動中可以擁有或控制的非實物形態(tài)的非金融資產，而且該種資產的使用或者轉移如果發(fā)生在獨立交易的情況下是需要得到補償?shù)摹?。與傳統(tǒng)對無形資產的定義相比，新的定義不以是否受法律保護、能否獨立轉移作為辨別無形資產的前提和條件，使得原本容易被忽視的但對企業(yè)貢獻巨大的因素歸類于無形資產，契合了“稅收與經濟實質相一致”的目標。

2.將地域特殊因素納入可比性因素和價值貢獻因素

提出在對跨國公司價值鏈進行分析時，需要將地域因素、市場因素納入考量范圍。地域因素在跨國公司交易中的體現(xiàn)，為具有地域優(yōu)勢的國家的稅收收入提供了明確的保障，同時為在應對稅基侵蝕和利潤轉移問題時將地域特殊因素納入考量范圍提供了理論框架。

3.提出了六步分析法

行動計劃提出通過六步分析法對無形資產的歸屬權進行確認。第一步，明確無形資產的法定所有人；第二步，分析各參與方在無形資產的研發(fā)，提升，維護，保護和利用過程中所做出的貢獻；三，關注企業(yè)是否有違背交易合同和法律規(guī)定的行為；四，分別確認各參與方所做出的貢獻在無形資產價值中的重要性；五，依據(jù)各參與方對無形資產價值的貢獻度來制定合理的交易價格。最后，為了盡可能地反映公平交易條件，當出現(xiàn)交易的形式與實質不符或交易人的行為與交易的安排相矛盾的情況時，要對交易重新進行識別。

4.明確提出了調整無形資產轉讓定價的方法

提出使用可比非受控價格法（CUP）和交易利潤分割法（PSM）對無形資產轉讓定價進行調整?？杀确鞘芸貎r格法就是以非關聯(lián)企業(yè)在進行同類產品交易時的價格為依據(jù)，對關聯(lián)企業(yè)轉讓定價進行調整的方法。如果企業(yè)沒有與非關聯(lián)企業(yè)進行過同類交易，也可以按照企業(yè)所在地同類交易的一般市場價格確定。交易利潤分割法是將多個關聯(lián)企業(yè)共同參與的交易所產生的利潤，以各關聯(lián)企業(yè)對該項交易貢獻的大小為依據(jù)，將利潤公平合理的分配給各參與方，從而確定各關聯(lián)企業(yè)的轉讓價格的方法。這種方法可以通過分析企業(yè)內部數(shù)據(jù)而不依賴市場中可比數(shù)據(jù)的方法確認各方的轉讓價格，從而避免了無形資產的獨占性和專有性給稅務機關帶來的困擾。

三、對我國無形資產轉讓定價反避稅的建議

為了盡快落實經合組織BEPS行動計劃成果在我國的轉化，我國國家稅務總局于2017年3月17日制定了《特別納稅調查調整及相互協(xié)商程序管理辦法》（以下簡稱《辦法》），自2017年5月1日起施行。《辦法》中就第三十條至第三十二條對無形資產轉讓定價問題作出了規(guī)定，要求依據(jù)企業(yè)及其關聯(lián)方對無形資產的貢獻而非所有權判定無形資產的收益分配，并對企業(yè)與其關聯(lián)方轉讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費的調整原則做出了明確規(guī)定。盡管《辦法》對我國的無形資產轉讓定價制度的建設進行了完善，但我國在無形資產轉讓定價方面仍存在一些問題。以下就我國目前仍存在的問題提出幾點建議。

1.對無形資產的范圍進行更明確的界定

目前看來，我國對于無形資產的定義尚不明確，應該對其進行調整。鑒于目前國際上尚未形成對無形資產一致的概念界定，為了更好的落實BEPS行動計劃成果在我國的轉化，我國可以采用經合組織將無形資產分類為貿易性無形資產和營銷性無形資產的方式，并對各類的特征、具體內容進行詳細說明。同時應該注重價值創(chuàng)造的本質，引入實質課稅原則，而不應僅僅局限于無形資產的法律所有權。

2.完善預約定價制度，提高事前調整水平

預約定價協(xié)議能夠提高跨國企業(yè)對稅收成本的可預見性，有利于跨國企業(yè)更靈活的進行資金調度，且預約定價協(xié)議免去了稅務機關對跨國企業(yè)交易行為復雜的稅務核定，減輕了稅務機關的負擔，從而達到了稅務機關和跨國企業(yè)的雙贏。但由于預約定價協(xié)議的申請時間長、效率低，不少企業(yè)不愿意嘗試預約定價安排。我國可以在不損害自身利益的前提下，適當簡化預約定價申請程序，提高跨國企業(yè)利用預約定價協(xié)議的意愿。此外，我國目前對于預約定價協(xié)議的門檻過高，要求企業(yè)年度關聯(lián)交易額在4000萬元以上，從而使得許多適用預約定價協(xié)議的跨國公司被拒之門外。針對這種情況，可以對有形資產交易和無形資產交易分別設置門檻，從而提高無形資產交易對預約定價協(xié)議的適用程度。

3.引入事后回查制度，對無形資產交易價值定期調整

由于無形資產具有未來獲利能力的不確定性的特點，加之無形資產的交易期限較長，無形資產轉讓交易的實際價值往往與初始交易額不符。借鑒美國的定期調整制度，結合我國稅務機關征管能力，我國可以對交易時限較長的無形資產轉讓交易進行定期調整，從而更加準確地判定無形資產轉讓交易價格。

4.建立完備的無形資產信息數(shù)據(jù)庫

目前我國所使用的數(shù)據(jù)庫主要是BVD公司OSIRIS數(shù)據(jù)庫、標準普爾數(shù)據(jù)庫以及國內的企業(yè)行業(yè)數(shù)據(jù)庫。為了建立更完備的無形資產數(shù)據(jù)庫，國家稅務總局可以組織建立國內無形資產交易數(shù)據(jù)庫，提供詳盡的無形資產交易數(shù)據(jù)和案例，為各地稅務機關提供可比信息和參考案例。此外，充分利用我國作為國際聯(lián)合反避稅信息中心成員國的資源，提高國際無形資產交易情報信息交換工作水平，加強國際稅收交流與合作。

5.加強對專業(yè)人才的培養(yǎng)，建設高素質的專業(yè)隊伍

與有形資產轉讓定價管理工作不同，無形資產轉讓定價管理工作的復雜性和專業(yè)性更強，這對我國無形資產轉讓定價管理人才的培養(yǎng)提出了更高的要求。2017年2月10日，深圳蛇口國稅局通過打造高素質的專業(yè)團隊，經過6個月的不懈努力，完成了首單反避稅案件調查工作，標志著該局自主反避稅工作實現(xiàn)了零的突破。這對我國無形資產轉讓定價管理工作提供了寶貴的借鑒意義。我國應該加強對無形資產轉讓定價專業(yè)型和復合型人才的培養(yǎng)，進一步加強無形資產轉讓定價管理團隊建設。

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作者簡介：王堉（1996- ），男，漢族，山東省青島市人，吉林大學經濟學院2014級財政學專業(yè)在讀本科生，研究方向：財政學