閔懷龍

摘要：企業(yè)集團(tuán)常常采用無償劃轉(zhuǎn)的方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，但無償劃轉(zhuǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理一直存在爭(zhēng)議。2016年財(cái)政部印發(fā)《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，對(duì)無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理做了詳細(xì)規(guī)定。實(shí)際工作中，選擇哪種會(huì)計(jì)處理方式，除按文件要求還需考慮免稅條件適用情況。現(xiàn)以國(guó)稅2015年40號(hào)公告確定的四種免稅條件為前提，結(jié)合財(cái)政部的文件規(guī)定探討無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：劃轉(zhuǎn)；會(huì)計(jì)；探討

無償劃轉(zhuǎn)是國(guó)有企業(yè)在進(jìn)行重組整合中經(jīng)常用到的手段，最早可以追溯到1976年，當(dāng)時(shí)財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)實(shí)行有償調(diào)撥的試行辦法》和《關(guān)于中央級(jí)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)試行部分有償調(diào)撥的通知》，這兩個(gè)文件在規(guī)定實(shí)行資產(chǎn)有償調(diào)撥的同時(shí)，對(duì)在什么情況下可以無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)也做了規(guī)定。在40多年的國(guó)有企業(yè)改革中，無償劃轉(zhuǎn)發(fā)揮了巨大作用，國(guó)資委主要通過無償劃轉(zhuǎn)的手段將中央企業(yè)戶數(shù)從國(guó)資委成立之初的196家減少到2016年年底的102家。隨著無償劃轉(zhuǎn)手段的應(yīng)用，相應(yīng)的稅務(wù)、工商以及會(huì)計(jì)處理等問題也隨之而來，一段時(shí)間內(nèi)，央企集團(tuán)內(nèi)部的無償劃轉(zhuǎn)不被稅務(wù)、工商等部門認(rèn)可，造成工作停滯。2014年，國(guó)務(wù)院下發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見》，在該文件下發(fā)后，國(guó)家工商總局和國(guó)家稅務(wù)總局也相繼出臺(tái)了企業(yè)工商登記簡(jiǎn)化、企業(yè)重組稅費(fèi)優(yōu)惠等政策，解除了對(duì)無償劃轉(zhuǎn)手段的一些限制，但有些問題還沒有徹底解決。本文對(duì)近些年的無償劃轉(zhuǎn)的政策進(jìn)行了整理，并對(duì)無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行了探討。

一、現(xiàn)行無償劃轉(zhuǎn)的政策

2005年，國(guó)資委發(fā)布《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)），對(duì)無償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范。2009年，國(guó)資委又發(fā)布了《企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》（國(guó)資發(fā)產(chǎn)權(quán)『2009]25號(hào)），對(duì)具體操作進(jìn)行明確。根據(jù)國(guó)資委的這兩個(gè)規(guī)定，國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司、國(guó)有事業(yè)單位投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司及其再投資設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，可以作為劃入方（劃出方）相互進(jìn)行無償劃轉(zhuǎn)。2014年國(guó)資委又發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)國(guó)有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)有關(guān)事項(xiàng)的通知》，進(jìn)一步擴(kuò)大了無償劃轉(zhuǎn)的適用范圍，其規(guī)定：對(duì)于國(guó)有全資企業(yè)之間或國(guó)有全資企業(yè)與國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司之間，經(jīng)雙方全體股東一致同意，其所持股權(quán)可以實(shí)施無償劃轉(zhuǎn)。這個(gè)的國(guó)有全資公司是指全部由國(guó)有資本形成的企業(yè)，舉個(gè)例子，中國(guó)石油和中國(guó)石化都是國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，這兩家共同出資組建一家新企業(yè)，那么這家新企業(yè)就是國(guó)有全資公司。

二、無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理

2016年9月22日，財(cái)政部印發(fā)《規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]17號(hào)）（下稱“17號(hào)文”），對(duì)國(guó)有獨(dú)資或全資企業(yè)之間按有關(guān)規(guī)定無償劃撥子公司的會(huì)計(jì)處理做了規(guī)定，這是對(duì)無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)做出明確規(guī)定的唯一文件。文件對(duì)劃轉(zhuǎn)雙方如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理做了規(guī)定，且會(huì)計(jì)處理方式不唯一。集團(tuán)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？我認(rèn)為可以參考17號(hào)文的規(guī)定但同時(shí)要符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)計(jì)哪個(gè)科目，還應(yīng)結(jié)合《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）中規(guī)定的四種符合免稅處理的情形來決定，這主要是因?yàn)榉弦?guī)定的劃轉(zhuǎn)可以免交企業(yè)所得稅，否則將被確認(rèn)為捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，不免所得稅。

17號(hào)文適用范圍是有關(guān)企業(yè)集團(tuán)出于深化國(guó)企改革或去產(chǎn)能、調(diào)結(jié)構(gòu)等原因，按照國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門有關(guān)規(guī)定，對(duì)所屬的子公司的股權(quán)進(jìn)行集團(tuán)之間的無償劃撥。17號(hào)文規(guī)定，劃入企業(yè)應(yīng)根據(jù)國(guó)資監(jiān)管部門批復(fù)的有關(guān)金額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”或“實(shí)收資本”科目，劃出方按照被劃轉(zhuǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，借記“資本公積”或“實(shí)收資本”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

按照17號(hào)文的規(guī)定，不同企業(yè)集團(tuán)間劃轉(zhuǎn)子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理如下：

劃出方會(huì)計(jì)處理有兩種：

第一種

借：實(shí)收資本

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

第二種

借：資本公積（資本溢價(jià)）

借：盈余公積（注：資本公積不足沖減時(shí)）

借：未分配利潤(rùn)（注：盈余公積不足沖減時(shí)）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

劃入方會(huì)計(jì)處理也有兩種，但這兩種區(qū)別不大。

第一種

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：實(shí)收資本

第二種

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積（資本溢價(jià)）

（注：未來通過資本公積（資本溢價(jià)）轉(zhuǎn)增資本，可以實(shí)現(xiàn)第二種方式與第一種方式處理結(jié)果一致，因此，筆者覺得第一種和第二種會(huì)計(jì)處理方式?jīng)]有本質(zhì)區(qū)別。）

性質(zhì)相同的無償劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)，不應(yīng)有不同的會(huì)計(jì)處理方式，因此，筆者認(rèn)為集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間的無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)事項(xiàng)也可以參照17號(hào)文來處理，但同時(shí)也要符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，劃轉(zhuǎn)雙方具體采用哪種會(huì)計(jì)處理方式，還應(yīng)考慮40號(hào)公告中免稅的適用條件。現(xiàn)結(jié)合40號(hào)公告可以免稅的四種形式來探討無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理。

（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

在此種情形下，如要滿足免稅條件，應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下：

劃出方會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：相關(guān)資產(chǎn)科目

劃入方會(huì)計(jì)處理是

借：相關(guān)資產(chǎn)科目

貸：實(shí)收資本（或資本公積）

（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。

劃出方會(huì)計(jì)處理

借：實(shí)收資本（或資本公積）

貸：相關(guān)資產(chǎn)科目

（注：37號(hào)文規(guī)定，資本公積不足沖減的，可以依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。但是如果這樣會(huì)計(jì)處理，就不能享受免稅政策，因此，不建議采取此會(huì)計(jì)處理方式。建議在資本公積可以足額沖減的情況下，直接沖減資本公積，如果資本公積不能足額沖減，此時(shí)應(yīng)全部沖減實(shí)收資本而不沖減資本公積。）

劃入方會(huì)計(jì)處理

借：相關(guān)資產(chǎn)科目

貸：實(shí)收資本（或資本公積）

雖說上述會(huì)計(jì)處理方式符合37號(hào)文和40號(hào)公告要求，但是與企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有沖突，因此，不建議采用此種無償劃轉(zhuǎn)方式重組。

（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

此種情況，在符合37號(hào)文規(guī)定的情況下，應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

劃出方會(huì)計(jì)處理

借：實(shí)收資本

貸：相關(guān)資產(chǎn)科目

劃入方會(huì)計(jì)處理

借：相關(guān)資產(chǎn)科目

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。

此種情況主要是子公司間進(jìn)行的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

劃出方會(huì)計(jì)處理

借：實(shí)收資本（或資本公積）

貸：相關(guān)資產(chǎn)科目

劃入方會(huì)計(jì)處理

借：相關(guān)資產(chǎn)科目

貸：實(shí)收資本（或資本公積）

在集團(tuán)內(nèi)企業(yè)間無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)時(shí)，為利用40號(hào)公告的免稅政策，需要根據(jù)該公告并結(jié)合37號(hào)文確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，這樣即符合了會(huì)計(jì)處理的規(guī)定同時(shí)也減低了重組的稅費(fèi)，這也是在實(shí)際工作中必需要考慮的。