趙賀春+吳美娜

【摘 要】 隨著生產(chǎn)過程中先進技術(shù)的采用、工藝過程的日益復(fù)雜化、機械設(shè)備使用程度以及自動化程度的提高，間接成本在企業(yè)生產(chǎn)成本中所占的比重日益增大，并且可能成為比重最大的成本。這種背景下，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法之間理論上存在的差異將會更加明顯?；谀炒笮蜋C械加工企業(yè)的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，文章分別采用傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法進行了統(tǒng)計分析，并利用SPSS 軟件進行了Manner-Whitney 檢驗。結(jié)果顯示，采用作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的計算結(jié)果存在差異。盡管這種差異并不十分顯著，但還是對產(chǎn)品定價、利潤計算以及經(jīng)營績效評價具有重要影響。因此，對于高自動化與技術(shù)先進企業(yè)而言，應(yīng)強化作業(yè)成本計算與作業(yè)管理。

【關(guān)鍵詞】 自動化程度； 傳統(tǒng)成本法； 作業(yè)成本法

【中圖分類號】 F275.3 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0020-03

一、國內(nèi)外研究狀況

傳統(tǒng)成本法是伴隨工廠制的建立以及機械化程度的不斷提高而發(fā)展起來的，其基本特征在于以產(chǎn)品（或勞務(wù)）為歸結(jié)對象，生產(chǎn)產(chǎn)品所消耗的各種資源分為直接與間接成本（或費用）兩類，前者直接計入產(chǎn)品成本，而后者在成本中心歸集后按照一定的基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)分配計入各種產(chǎn)品或勞務(wù)。其中，間接費用（包括生產(chǎn)與非生產(chǎn)部門）的分配基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)主要包括生產(chǎn)工人工時、生產(chǎn)工人工資、機器設(shè)備實際工時、機器設(shè)備定額工時、年度計劃分配率等。鑒于上述數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，傳統(tǒng)成本法也被稱為基于數(shù)量的成本計算方法。

隨著生產(chǎn)過程中先進技術(shù)的采用、工藝過程的日益復(fù)雜化、機械設(shè)備使用程度以及自動化程度的提高，間接成本在企業(yè)生產(chǎn)成本中所占的比重日益增大并且可能成為比重最大的成本。在這種情況下，如果依然像傳統(tǒng)成本計算法中采用單一基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用，就會歪曲成本計算的數(shù)據(jù)，從而對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生不利影響。會計專家們也在嘗試借助于現(xiàn)代合理的技術(shù)方法對間接制造費用進行適當(dāng)?shù)姆峙?。盡管早在20世紀(jì)六七十年代就有學(xué)者提出過作業(yè)與成本之間的聯(lián)系，然而，作業(yè)成本法于20世紀(jì)80年代才得以提出和應(yīng)用。1987年，羅伯特·S.卡普蘭（Robert.S.Kaplan）與托馬斯·H.約翰遜（Thomas.H.Johnson）[1]合作出版了《相關(guān)性消失：管理會計的興衰》一書。該書的出版不僅轟動了西方會計學(xué)界，而且由此迎來了以“作業(yè)”（Activity）為核心的“作業(yè)管理會計”（Activity-based Management Accounting）時代。之后的三年間，羅賓·庫珀（Robin Cooper）和卡普蘭（Kaplan）又連續(xù)在《成本管理雜志》（Journal of Cost Management）推出了多篇論述作業(yè)成本計算（Activity-based Costing，ABC）的文章[2-4]，在西方掀起了關(guān)于作業(yè)成本計算的研究浪潮?！白鳂I(yè)成本計算”和“作業(yè)管理”（Activity-based Management，ABM）成為西方管理會計教材的“新寵”。它不僅被認(rèn)為是分配間接制造費用、評估產(chǎn)品服務(wù)收益以及成本管理的先進方法，而且被看作是優(yōu)化耗用資源的作業(yè)與產(chǎn)出的有效途徑。

為了提高產(chǎn)品成本計算的準(zhǔn)確性，必須改變傳統(tǒng)的按單一分配標(biāo)準(zhǔn)分配間接費用的成本計算方法，科學(xué)、合理、切實可行的途徑是分析每項費用發(fā)生的原因，即成本動因，然后按其發(fā)生的成本動因進行分配，這就是作業(yè)成本法。它是將間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、經(jīng)營過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客的一種成本計算方法，進而為企業(yè)后續(xù)經(jīng)營管理和決策提供可靠的基礎(chǔ)，更好地明確各作業(yè)中心的責(zé)任履行情況，有利于管理層進行業(yè)績考核與評價。

然而，作業(yè)成本法的產(chǎn)生背景是產(chǎn)品生產(chǎn)的高度自動化。由于自動化意味著更高的折舊費、動力費和其他同機器相關(guān)的費用，大多數(shù)制造成本均落入制造費用之范疇。在作業(yè)成本法下，間接費用是依據(jù)不同的動因進行分配的，使得生產(chǎn)成本各組成項目“各得其所”地適用不同的動因，這與傳統(tǒng)成本計算體系中一般采用一個分配基礎(chǔ)并按一個系數(shù)分配的粗糙做法形成鮮明的對比，因而被認(rèn)為是一種“采用多系數(shù)分配制造費用的分批成本法”。此外，成本動因確認(rèn)進一步擴展應(yīng)用于設(shè)計和營銷領(lǐng)域，使得傳統(tǒng)的對“期間費用”做一次性扣除而不加分配的觀念成為歷史，從而導(dǎo)致更為完全和“吸收”的產(chǎn)品成本計算。

繼卡普蘭、約翰遜、庫珀之后，眾多學(xué)者對作業(yè)成本法進行了深入的研究，其積極作用得到公認(rèn)。但是，作業(yè)成本法有其自身存在的局限性。1995年，埃文斯（Evans）等[5]的研究指出，盡管作業(yè)成本法有許多優(yōu)點，但是，其主要缺點或者限制在于其使用代價較為昂貴，成本較高。

2010年，亨利·皮內(nèi)達（Henry Pineda ）[6]基于作業(yè)成本法在木制家具行業(yè)中的實施進行了相關(guān)研究，他將三種類型的產(chǎn)品的間接費用以及生產(chǎn)成本進行對比，并得出，使用作業(yè)成本法能夠在計算每個價值增加環(huán)節(jié)中所耗費的成本時更加精確，間接費用將得到更有效的分配。但是，即使作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本法更加精確，但是由于其在設(shè)置和應(yīng)用過程中，需要消耗更多的時間和費用，不一定會符合成本效益原則。

此外，作業(yè)成本法不僅使用成本較高，其在產(chǎn)品成本計算時，有時并不能與傳統(tǒng)成本法的計算結(jié)果具有顯著的差異。2008年，Haddadi，et al.[7]基于傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法，對伊朗拖拉機制造公司進行了研究。其研究明確提出，采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法，其成本和利潤總額并無差異顯著。因此，并不是所有公司或者行業(yè)都適合采用作業(yè)成本法核算其產(chǎn)品成本，即作業(yè)成本法并不是包治百病的靈丹妙藥。

二、研究假設(shè)

成本計算方法是否或者究竟在多大程度上對產(chǎn)品的成本效益分析產(chǎn)生影響呢？或者說，與傳統(tǒng)的成本計算系統(tǒng)相比，作業(yè)成本計算系統(tǒng)的應(yīng)用對于產(chǎn)品的成本效益會產(chǎn)生那些差異呢？為了分析上述問題，本文提出如下假設(shè)：

假設(shè)1，采用傳統(tǒng)成本法計算，不區(qū)分基本生產(chǎn)與輔助生產(chǎn)部門的間接費用，而是匯總、歸集所有部門的間接費用，然后按照某一標(biāo)準(zhǔn)或基礎(chǔ)計算綜合間接費用分配率進行分配，這樣計算得出的產(chǎn)品成本與采用作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本存在密切的聯(lián)系，具體假設(shè)如下：

H1a：按照綜合間接費用分配率計算得出的產(chǎn)品成本與采用作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本無顯著差異；

H1b：按照綜合間接費用分配率計算得出的產(chǎn)品成本與采用作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本有顯著差異。

假設(shè)2，采用傳統(tǒng)成本法計算，區(qū)分基本生產(chǎn)與輔助生產(chǎn)部門的間接費用，首先歸集并按一定標(biāo)準(zhǔn)或基礎(chǔ)分配輔助生產(chǎn)部門的間接費用，然后歸集并按一定標(biāo)準(zhǔn)或基礎(chǔ)分配基本生產(chǎn)部門的間接費用，這樣分兩步或多步計算得出的產(chǎn)品成本與采用作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本存在密切的聯(lián)系，具體假設(shè)如下：

H2a：按照兩步或多步間接費用分配率計算得出的產(chǎn)品成本與采用作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本無顯著差異；

H2b：按照兩步或多步間接費用分配率計算得出的產(chǎn)品成本與采用作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本有顯著差異。

三、樣本與數(shù)據(jù)選取

由于機械加工行業(yè)的自動化程度高、新技術(shù)應(yīng)用廣、工藝過程復(fù)雜，作業(yè)成本法的實施與應(yīng)用具有一定的代表意義。本文將某大型機械加工企業(yè)2015年度生產(chǎn)的11種機械產(chǎn)品：法蘭盲板（定制型）、法蘭盲板（普通型）、法蘭盤（普通型）、法蘭盤（小孔徑型）、法蘭盤（大孔徑型）、卡箍盲片、溝槽盲片、C型盲片、噴塑盲片、法蘭蓋（普通型）、法蘭蓋（定制型），分別采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法（綜合分配率法和多步法），并比較其相關(guān)期間費用以及產(chǎn)品成本，并檢驗在產(chǎn)品成本計算方面其是否存在顯著差異。

四、實證設(shè)計

本文通過采用SPSS軟件，對2015年度某大型機械加工企業(yè)的11種產(chǎn)品的相關(guān)成本以及期間費用數(shù)據(jù)進行分析，并且分別針對作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法（綜合分配率法和多步法）進行獨立樣本檢驗，進一步探究采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法計算產(chǎn)品成本是否存在顯著性差異。

（一）描述性統(tǒng)計

采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法（綜合分配率法和多步法）計算的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)如表1所示。

由表1可知，通過作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法計算出來的樣本數(shù)據(jù)存在一定的差異，并且作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本均值為521.40元，而綜合分配率法下的產(chǎn)品成本均值為376.56元，多步法下的產(chǎn)品成本均值為370.00元，即作業(yè)成本法計算出的產(chǎn)品成本大于傳統(tǒng)成本法下計算出的產(chǎn)品成本。相較于傳統(tǒng)成本法來說，作業(yè)成本法在計算產(chǎn)品成本時，其范疇可能會涉及到與產(chǎn)品有關(guān)的期間費用，因此作業(yè)成本法計算得出的產(chǎn)品成本大于傳統(tǒng)成本法得出的產(chǎn)品成本。

由于采用不同的成本計算方法，相關(guān)間接費用在產(chǎn)品成本和期間費用的分配也會產(chǎn)生差異。本文研究了三種成本計算方法下的期間費用的結(jié)果，數(shù)據(jù)如表2所示。

上文中提到，在作業(yè)成本法下，一些與產(chǎn)品成本相關(guān)的期間費用可以依據(jù)作業(yè)追溯或者分配到產(chǎn)品成本中，這就導(dǎo)致作業(yè)成本法下的期間費用小于傳統(tǒng)成本法下的期間費用。另外，傳統(tǒng)成本法下，兩種計算方法計算得出的期間費用結(jié)果也有差異。按照多步法計算產(chǎn)品成本時，輔助生產(chǎn)成本的計劃成本與實際成本產(chǎn)生的差異計入期間費用，這就導(dǎo)致其與綜合分配率法的計算結(jié)果不同。

（二）Manner-Whitney檢驗

對于傳統(tǒng)成本計算方法而言，綜合分配率法和多步法均為重要的計算方法。本文針對某大型機械加工企業(yè)2015年度生產(chǎn)的11種機械產(chǎn)品的相關(guān)樣本數(shù)據(jù)，采取兩個獨立樣本檢驗的方法，分別研究兩者與作業(yè)成本法下計算的產(chǎn)品成本是否具有顯著差異。首先，本文就綜合分配率法和作業(yè)成本法下計算得出的產(chǎn)品成本，進行Manner-Whitney 檢驗，其結(jié)果如表3所示。

通過表3可以看出，Manner-Whitney檢驗的精確概率值為0.438。在顯著性水平為0.05時，接受原假設(shè)，即在產(chǎn)品成本的分配上，作業(yè)成本法和綜合分配率法在機械加工企業(yè)的應(yīng)用中不存在顯著差異。因此，H1a得到驗證。

接下來，本文就多步法和作業(yè)成本法下計算得出的產(chǎn)品成本，進行Manner-Whitney檢驗，對假設(shè)2進行進一步的研究，其檢驗結(jié)果如表4所示。

由表4可以看出，Manner-Whitney檢驗的精確概率值為0.332，在顯著性水平為0.05時，依然接受原假設(shè)，H2a得到驗證。這說明，分別采用作業(yè)成本法和多步法在機械加工企業(yè)的應(yīng)用中，計算產(chǎn)品成本時，不具有顯著的差異。

五、結(jié)論與建議

本文首先對傳統(tǒng)成本法（綜合分配率法和多步法）與作業(yè)成本法下分別計算的產(chǎn)品成本與期間費用進行了對比，研究結(jié)果顯示，假設(shè)1中按傳統(tǒng)的綜合分配率法計算的產(chǎn)品成本低于作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本，但兩者的差異在統(tǒng)計意義上并不顯著。而在假設(shè)2中，采用傳統(tǒng)的多步法計算的產(chǎn)品成本也低于按作業(yè)成本法計算的產(chǎn)品成本，同樣，兩者的差異也不是很顯著。此外，兩種傳統(tǒng)的成本計算方法與作業(yè)成本法下的期間費用也不同，且作業(yè)成本法下的期間費用較低。

由于作業(yè)成本法的思想更契合產(chǎn)品的經(jīng)濟內(nèi)容實質(zhì)，所以，作業(yè)成本法被認(rèn)為能夠更加準(zhǔn)確、合理地反映產(chǎn)品的真實成本，有助于管理層做出相關(guān)決策。本文的研究也發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)成本計算方法下的產(chǎn)品成本與作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本結(jié)果不同，但是，采用統(tǒng)計軟件對其進一步進行分析時，發(fā)現(xiàn)兩者之間的差異在統(tǒng)計學(xué)上并不是很顯著。這提示我們，作業(yè)成本法在計算產(chǎn)品成本時，相較于傳統(tǒng)成本法來說更加科學(xué)，有利于管理者進行日常管理，具有一定的推廣價值。然而，作業(yè)成本法在企業(yè)應(yīng)用中需要建立一整套作業(yè)成本系統(tǒng)，比如，建立作業(yè)庫、確立成本動因等方面。此外，作業(yè)成本法在一定程度上并不符合財務(wù)數(shù)據(jù)在對外報告時的習(xí)慣。既然作業(yè)成本法并不是包治百病的靈丹妙藥，企業(yè)在推廣應(yīng)用作業(yè)成本法時，需要在考慮成本效益原則的前提下，強化作業(yè)成本管理。

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