員工薪酬個人所得稅納稅規(guī)劃分析①

孫晶晶

摘 要：個人所得稅是我國重要的稅種之一，其中個人的工資薪金所得又是個人所得稅主要來源之一。工資薪金所得和個人的生活息息相關(guān)，為了回避稅收風(fēng)險，同時通過利用各種有利稅收政策，合理安排工資發(fā)放時間，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最低交稅更少的目的。稅收籌劃需要合理安排每個員工的收入，使得員工個人的應(yīng)納稅所得落在一個納稅級別中，而并不一定更為嚴(yán)格的要求每月收入要完全一樣多。利用好全年一次性獎金個人所得稅，從稅收優(yōu)化的角度給出了用人單位設(shè)計薪酬制度的一般具有可行性的方法。

關(guān)鍵詞：個人所得稅 稅收籌劃 工資薪金 一次性獎金

中圖分類號：F272.92 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）10（c）-069-03

稅收是財富再分配的工具，美國的政治家富蘭克林曾說：“在這個世界上，只有死亡與稅收不可避免?！奔热徊豢杀苊猓覀兏枰ㄒ稽c(diǎn)時間了解我們身邊的稅收政策。根據(jù)自2011年9月1日起施行的《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》第8條規(guī)定，個人所得的范圍有以下十種形式：（1）工資、薪金所得；（2）個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得；（3）對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；（4）勞務(wù)報酬所得；（5）稿酬所得；（6）特許權(quán)使用費(fèi)所得；（7）利息、股息、紅利所得，是指個人擁有債權(quán)、股權(quán)而取得的利息、股息、紅利所得；（8）財產(chǎn)租賃所得；（9）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；（10）偶然所得[1]。本文探討的范圍局限于（1）工資、薪金所得，即企事業(yè)單位員工因任職或受雇而取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或受雇有關(guān)的其他所得。

1 個人薪酬現(xiàn)行稅制

現(xiàn)行的《中華人民共和國個人所得稅法》于2011年6月30日第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議《關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》第六次修正。其中修正：工資、薪金所得，適用超額累進(jìn)稅率，稅率為3%至45%[2]。員工的應(yīng)納個人所得稅=全月應(yīng)納稅所得*對應(yīng)范圍稅率，如表1所示。

全月應(yīng)納稅所得=全月應(yīng)發(fā)工資數(shù)–三費(fèi)一金–3500元。“三費(fèi)一金”是指人繳付的基本養(yǎng)老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、住房公積金，個人收入中扣除，不繳納個人所得稅。根據(jù)建設(shè)部、財政部、中國人民銀行下發(fā)的《關(guān)于住房公積金管理若干具體問題的指導(dǎo)意見》（建金管[2005]5號）的有關(guān)規(guī)定，設(shè)區(qū)城市（主要指地級市）單位和職工繳存比例最低不低于5%，最高不高于12%（合計繳存比例為10%至24%），繳存基數(shù)仍為職工本人上一年度月平均工資，同時，對高收入行業(yè)及個人繳存基數(shù)限制為不超過當(dāng)?shù)芈毠ど鐣骄べY的2至3倍[3]。

2 節(jié)稅機(jī)制設(shè)計

我們假設(shè)企業(yè)按照相關(guān)法律法規(guī)操作，以上海市社會保險繳納辦法為例，首次參加工作和變動單位的職工，按進(jìn)單位首月全月工資性收入確定月繳費(fèi)基數(shù)；其他職工當(dāng)年繳費(fèi)基數(shù)按本人上年月平均工資性收入確定。但繳費(fèi)基數(shù)分別以上年市平工資的300%和60%作為上、下限，2016年4月起，繳費(fèi)基數(shù)下限為3563元，上限為17817元。目前個人繳納社保的比例為：養(yǎng)老保險8%，醫(yī)療保險2%，失業(yè)保險0.5%，總計為工資收入的10.5%[4]?；咀》抗e金個人繳費(fèi)比例為7%。稅前可扣除“三費(fèi)一金”部分合計為前一年工資的17.5%。個人的應(yīng)納稅所得=應(yīng)發(fā)工資–去年全年收入的月平均額*17.5%-3500。

上面等式中第二項和第三項在一年中可以認(rèn)為是一個固定的數(shù)值。有了上面的描述，稅收籌劃的第一個內(nèi)容便是企業(yè)需要合理安排每個員工的收入，使得員工個人的應(yīng)納稅所得落在一個納稅級別中，而并不一定更為嚴(yán)格的要求每月收入要完全一樣多。因為如果企業(yè)員工的兩個月納稅級別并不是一個級別，可以有這樣的優(yōu)化途徑：在稅收級別高的那個月少發(fā)1元工資，在稅收級別低的那個月多發(fā)1元工資，這樣企業(yè)的總成本不變，個人總收入也不變，但由于變化發(fā)放時間，1元稅收級別更低，所以采用更低的邊際稅率。這樣的優(yōu)化一直可以進(jìn)行至任何兩個月的應(yīng)納稅所得額都在一個稅收級別中。如果每個月的應(yīng)納稅所得額都在一個稅收級別中，即使兩個月的收入不完全一樣，也不能通過上述優(yōu)化途徑減少個人應(yīng)繳所得稅。

稅收籌劃的第二個要點(diǎn)是利用好全年一次性獎金個人所得稅。全年一次性獎金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。納稅人取得全年一次性獎金，單獨(dú)作為一個月工資、薪金所得計算納稅，并按以下計稅辦法，由扣繳義務(wù)人發(fā)放時代扣代繳。在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次[5]。全年一次性獎金個人所得稅的具體計算方法如下。

情況1，如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)。

情況2，如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，適用公式為：應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。如表2所示。

也就是說我們要統(tǒng)籌規(guī)劃全年的每月工資總額和全年一次性獎金的總和，也就是年薪的概念。當(dāng)然很多公司的全年一次性獎金是和當(dāng)年業(yè)績考評掛鉤的。不過也沒關(guān)系，整年的薪酬總額可以看成十二個月的月薪之和加上頭年績效考評的一次性獎金。我們的問題就變成整年薪酬總額數(shù)額固定后如何合理在十二個月及全年一次性所得中分配？

為簡化模型，假設(shè)全年中每個月的收入相等為A，全年一次性所得為B，那么全年總薪酬為12A+B，總薪酬固定不變。每個月需要交納個人所得稅為t， 全年一次性所得需交納的個人所得稅為T，同時簡化模型， 不考慮全年一次性獎金個人所得稅的第二種計算情況，即雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的情況。

那么全年個人所得稅交納總額為12t+T，我們的目標(biāo)是12t+T最小。因為全年一次性所得B的計稅方式不同于每月收入A的計稅方式，A是累進(jìn)制，即分段計稅，B是跳到高一級別的稅率后按更高稅率征稅，所謂的速算扣除數(shù)只能抵減十二分之一的不同稅率帶來的稅額差。所以稅收達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)時，B所處的稅率一定低于或者等于A（此為命題一，下面專門有證明）。最優(yōu)策略為選定B在交稅臨界點(diǎn)上，換句話說沒有比選定B在交稅臨界點(diǎn)上（B=18000，54000，108000，420000，660000，960000）更好的策略（當(dāng)然有可能存在一樣好的策略）。此為命題二，下面專門有證明。

證明命題一：在稅收籌劃達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)時，B所處的稅率一定低于或者等于A。

我們采用反正法證明這個命題，假設(shè)在稅收籌劃達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)時，B所處的稅率高于A所處的稅率。那么B可以如下優(yōu)化方式減少稅負(fù)：減少C，使得B-C落到低一級稅率的臨界點(diǎn)，如18000，54000，108000，420000，660000，960000之一，在最差情況下，即A本身處于比B低一級的臨界點(diǎn)上，A處于第n級稅率，B處于第n+1級稅率。

轉(zhuǎn)入A的C分12個月發(fā)放，每個月工資為A+C/12，由于C不論是在B中核算還是在A中核算，征稅的稅率變動點(diǎn)完全一致，C/12采取第n+1級的累進(jìn)稅率核算，改變后每月多交稅=C/12*，全年多交稅=C*<第n+1級采用的所得稅率>。

再看看全年一次性所得B變成B-C帶來的節(jié)稅好處，稅率由第n+1級采用的所得稅率變成第n級采用的所得稅率，節(jié)稅額=C*<第n+1級采用的所得稅率>+（B-C）*（<第n+1級采用的所得稅率>-<第n級采用的所得稅率>）-兩級稅的速算扣除數(shù)的差。且等式中的第二項一定大于第三項，即（B-C）*（<第n+1級采用的所得稅率>-<第n級采用的所得稅率>）-兩級稅的速算扣除數(shù)的差>0。

節(jié)稅額>多交部分，有改進(jìn)的余地，所以并非最優(yōu)狀態(tài)，與假設(shè)矛盾?？勺C明在稅收籌劃達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)時，B所處的稅率一定低于或者等于A。

證明命題二：最優(yōu)策略應(yīng)選定B在交稅臨界點(diǎn)上，沒有比選定B在交稅臨界點(diǎn)上（B=18000，54000，108000，420000，660000，960000）更好的策略（當(dāng)然有可能存在一樣好的策略）。

證明：當(dāng)B不在交稅臨界點(diǎn)上時，此時我們可以有如下優(yōu)化策略，年終一次所得多發(fā)C，使得B+C處于B原來的交稅等級不變的臨界點(diǎn)上，每月少發(fā)C/12，薪酬總額不變，因為B所處的稅率一定低于或者等于A（命題一），通過改變C的發(fā)放時間，達(dá)到可能更少繳稅或者至少不會多交稅的效果。

基于以上分析，我們可以列出稅收籌劃的線性規(guī)劃方程式。

MinZ=12t+T（t為每月應(yīng)交個人所得稅，T為年終一次性獎金應(yīng)交個人所得稅）

S.t.

t=f（u）， u為每月收入應(yīng)納稅所得額

u=A-min（A*0.175，3118 ）-3500注3118為上海地區(qū)個人三險一金2016年繳納上限

if 0>u， f（u）=0

3 結(jié)語

從表3可以看出，使用全年一次性收入作為節(jié)稅方法其效果和收入額成正相關(guān)，即收入越高，節(jié)稅越多，不過正相關(guān)系中存在有效區(qū)間，72700元至1532000元。對于收入小于72700元，本方法不能產(chǎn)生節(jié)稅效果，即不建議發(fā)放全年一次性收入。同時本法節(jié)稅效果存在天花板，在M=1699900時，節(jié)稅效果達(dá)到最高101755元，更多的收入不能有更好的節(jié)稅效果，只能節(jié)稅101755元，此時全年一次性收入發(fā)放額為660000元。

根據(jù)上述陳述，我們就有了從稅收優(yōu)化的角度設(shè)計薪酬的方法。首先確定全年總的收入M，根據(jù)M落入的區(qū)間選擇合適的B的取值，選定B的取值后根據(jù)M和B確定每個月的收入及每月收入對應(yīng)的所得稅的稅收級數(shù)。

參考文獻(xiàn)

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[2] 新華社.全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改《中華人民共和國個人所得稅法》的決定[EB/OL].中央政府門戶網(wǎng)站， 2011-07-01.

[3] 國家稅務(wù)總局辦公廳.住房公積金有關(guān)個人所得稅政策解讀[EB/OL].國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2007-11-06.

[4] 上海市人力資源和社會保障局.社保繳納[EB/OL].上海市人力資源和社會保障局官方網(wǎng)站，2016-11-25.

[5] 《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號）[EB/OL].http：//hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/ GetArticleView1.do？id=1306&flag=1，2005-01-21.