審計(jì)失敗的原因及防范對策

石春蕾 于靜霞

摘 要：隨著我國資本市場的進(jìn)一步發(fā)展，審計(jì)行業(yè)也得到了高度重視，但接踵而來的卻是頻發(fā)的審計(jì)失敗的案例，引起了社會公眾的關(guān)注。審計(jì)失敗的頻繁發(fā)生，使得注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德備受懷疑，給企業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所以及經(jīng)濟(jì)市場造成嚴(yán)重?fù)p失，同時(shí)也反映出我國審計(jì)質(zhì)量較低的現(xiàn)狀。監(jiān)督形同虛設(shè)，審計(jì)工作更是“走形式”，無法得到有效實(shí)施，這不僅擾亂了資本市場，還使注冊會計(jì)師逐漸陷入了誠信危機(jī)。本文以綠大地造假案例為例，對審計(jì)失敗的原因進(jìn)行分析并提出相關(guān)防范對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師 審計(jì)失敗 原因 防范措施

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）11（a）-113-02

1 綠大地財(cái)務(wù)造假案例分析

1.1 概述

云南綠大地生物科技股份有限公司（以下簡稱“綠大地”）于1996年6月成立，主要經(jīng)營苗木栽種與銷售，綠化工程等項(xiàng)目。2001年3月，綠大地以整體變更方式設(shè)立為股份有限公司，并向社會公開發(fā)行股票（股票代碼：002200）。2007年12月21日，綠大地成功掛牌上市，成為云南省第一家民營上市企業(yè)，國內(nèi)首家有關(guān)綠化的上市公司。2011年3月17日，綠大地的董事長何學(xué)葵因涉疑欺詐發(fā)行股票被逮捕，4月7日，財(cái)務(wù)總監(jiān)李鵬被公安機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施，曾經(jīng)風(fēng)光無限的綠大地就此跌入谷底。據(jù)證監(jiān)會表示，早在2010年3月就對其進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其披露信息存在嚴(yán)重違規(guī)等現(xiàn)象。司法機(jī)關(guān)在相關(guān)刑事判決中認(rèn)定，綠大地在2007年年度報(bào)告中虛增資產(chǎn)21，240，000元，虛增收入96，599，026.78元；在2008年年度報(bào)告中虛增資產(chǎn)163，353，150元，虛增收入85，646，822.39元；在2009年年度報(bào)告中虛增資產(chǎn)104，070，550元。

1.2 造假手段

2004年～2007年，為達(dá)到上市目的，綠大地公司董事長何學(xué)葵與財(cái)務(wù)總監(jiān)蔣凱西等人共謀、策劃，由趙海麗、趙海艷注冊了一批實(shí)際由綠大地公司控制的關(guān)聯(lián)公司，利用關(guān)聯(lián)銀行賬戶流轉(zhuǎn)資金，采用偽造合同和發(fā)票等手段，虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)、虛增資產(chǎn)及收入。據(jù)2007年綠大地上市所公布的招股說明書中披露，該公司3年累計(jì)收入6.26億元，其中有2.96億元是虛構(gòu)的。上市之后，綠大地于2007年至2009年期間，又通過購買三塊土地使用權(quán)、改良基地土壤等項(xiàng)目進(jìn)行造假，虛增資產(chǎn)可達(dá)2.5億元。

1.2.1 虛增資產(chǎn)

上市前，綠大地于2004年2月在云南省曲靖市馬龍縣購買了960畝土地，其提供的合同書披露上述土地使用權(quán)原值為955.2萬元，但村委會提供的合同書卻顯示，綠大地支付上述土地使用權(quán)受讓款40萬元，虛增土地成本900.20余萬元；2005年4月，綠大地受讓云南省曲靖市馬龍縣馬鳴鄉(xiāng)3，500畝荒山使用權(quán)，其招股說明書顯示，上述荒山使用權(quán)原值3360.00萬元，而轉(zhuǎn)讓方證明，綠大地實(shí)際支付上述荒山使用權(quán)受讓款82.5萬元，虛增土地成本3190.00余萬元。

上市之后，綠大地虛增土地資產(chǎn)的手法變本加厲，為了呈現(xiàn)給股東和社會公眾，使其成為投資者重要的投資依據(jù)，通過偽造合同和會計(jì)資料，虛增馬龍縣月望鄉(xiāng)9000畝土地使用權(quán)、土壤改良和灌溉系統(tǒng)等項(xiàng)目以及文山州廣南縣土地使用權(quán)的資產(chǎn)2.88億元。

1.2.2 虛增收入

綠大地常年虛增資產(chǎn)，虛增業(yè)務(wù)收入且金額巨大，性質(zhì)嚴(yán)重。司法機(jī)關(guān)在相關(guān)刑事判決中認(rèn)定，綠大地在2007年年度報(bào)告中虛增收入96，599，026.78元；在2008年年度報(bào)告中虛增收入85，646，822.39元；在2009年年度報(bào)告中虛增收入68，560，911.94元。

1.2.3 虛增利潤

綠大地曾多次變更業(yè)績報(bào)告，其財(cái)務(wù)報(bào)表前后更是相差數(shù)億元。2010年1月30日綠大地將上一年度凈利潤增同比增長20%～50%，修正為下降約30%；2月27日，公司又一次公布2009年年度預(yù)計(jì)快報(bào)，將凈利潤改為6212萬元；4月28日，再次修正凈利潤為-12796萬元，預(yù)告基本每股收益0.27元；4月30日，其最終公布的年度報(bào)告披露2009年凈利潤為-15123萬元，正式出臺的每股收益只有0.1元，僅兩天之差，營業(yè)總收入與凈利潤以及每股收益竟然“暴跌”。綠大地經(jīng)過五次反復(fù)調(diào)整業(yè)績，將預(yù)增過億轉(zhuǎn)變?yōu)榫尢?.5億元，可見其造假程度之嚴(yán)重。

1.2.4 關(guān)聯(lián)方交易

上市之前，綠大地的前五大客戶的采購比例總和占其全年銷售收入的主導(dǎo)地位，而在上市之后，與綠大地常有業(yè)務(wù)往來的公司相繼辦理了注銷手續(xù)。經(jīng)查證，綠大地先后共注冊了35家關(guān)聯(lián)公司，通過資金循環(huán)的方式，利用土地款、灌溉系統(tǒng)工程款等名義轉(zhuǎn)出資金，轉(zhuǎn)向由公司控制的其他關(guān)聯(lián)公司，最終再轉(zhuǎn)回綠大地自身，以達(dá)到所需財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

2 審計(jì)失敗的原因

2.1 被審單位會計(jì)信息造假增大審計(jì)失敗的概率

企業(yè)多采取偽造合同、發(fā)票、等手段，虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)、虛增資產(chǎn)、虛增收入，“美化”公司的財(cái)務(wù)報(bào)表以達(dá)到吸引更多投資者等目的。造假本就是違法行為，它不僅會使財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大錯報(bào)，更會給審計(jì)人員帶來諸多問題。審計(jì)人員所收集到的審計(jì)證據(jù)大多來自于被審單位，審計(jì)工作量之大，并且很多時(shí)候需要依賴審計(jì)人員較高的職業(yè)判斷能力和豐富的經(jīng)驗(yàn)，如果被審單位精心策劃造假舞弊，審計(jì)人員可能在短時(shí)間內(nèi)很難查證，因此會給審計(jì)人員增加難度并帶來諸多障礙，加大了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步加大了審計(jì)失敗的概率。

2.2 審計(jì)獨(dú)立性的缺失是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因

獨(dú)立性包括形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性要求注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，不受損害職業(yè)判斷的因素的影響，遵循誠信，客觀公正的原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度；形式上的獨(dú)立性是指報(bào)表使用者對審計(jì)人員的獨(dú)立性有充分的信心。注冊會計(jì)師只有嚴(yán)格遵循獨(dú)立性開展審計(jì)工作，其出具的審計(jì)意見才有可信度。現(xiàn)實(shí)中，注冊會計(jì)師可能因?yàn)樽陨斫?jīng)濟(jì)利益而提供虛假的審計(jì)意見，過高的審計(jì)報(bào)酬和長期的業(yè)務(wù)關(guān)系是注冊會計(jì)師滿足被審單位不合理訴求的主要原因；會計(jì)師事務(wù)所往往對客戶的依賴性較大，為了不失去來之不易的客戶，事務(wù)所無法執(zhí)行客觀公正的審計(jì)程序；會計(jì)師事務(wù)所也被審單位有密切聯(lián)系會導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果降低可行性和實(shí)質(zhì)性作用，綠大地審計(jì)失敗案例中，龐明星正是因?yàn)閷i城會計(jì)師事務(wù)所和中和正信會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施“項(xiàng)目掛靠”將審計(jì)工作介紹給兩家事務(wù)所，作為回報(bào)，兩家事務(wù)所才將審計(jì)工作交由龐明星負(fù)責(zé)，未親自核實(shí)相關(guān)賬目和報(bào)表，審計(jì)人員未能嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)事，導(dǎo)致缺乏獨(dú)立性的審計(jì)報(bào)告無法披露綠大地財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)及其嚴(yán)重的造假行為，這也就意味著審計(jì)失敗。

2.3 企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷助長造假行為

治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)與外部主體發(fā)生各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的法人所必備的組織基礎(chǔ)。公司治理的關(guān)鍵在于明確、確定公司股東、董事會、經(jīng)理人員和其他利益相關(guān)者之間的權(quán)利、責(zé)任和利益，形成有效的職責(zé)分工和制衡關(guān)系。綠大地造假事件反映了其治理結(jié)構(gòu)存在嚴(yán)重漏洞，董事長何學(xué)葵自公司成立之初到2009年擔(dān)任董事長兼總經(jīng)理的職位，同時(shí)還是公司的股東并占有較多的股份，2010年她又兼任了董事長秘書一職。經(jīng)理層管理企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行；董事會負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施，依法行使企業(yè)的經(jīng)營決策權(quán)；股東大會依法行使對企業(yè)經(jīng)營方針、投資、利潤分配等重大事項(xiàng)的表決權(quán)?？v觀綠大地如此單一的治理結(jié)構(gòu)，相當(dāng)于董事長何學(xué)葵獨(dú)掌公司，擁有絕對的話語權(quán)，內(nèi)部監(jiān)督只是形式上的存在，對于綠大地而言形同虛設(shè)。公司內(nèi)部治理不完善導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)無法對內(nèi)部控制進(jìn)行有效監(jiān)督，使得綠大地在造假過程中沒有得到有效的監(jiān)督與控制，這無疑使綠大地造假行為變本加厲，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

3 審計(jì)失敗的防范措施

3.1 了解被審單位及其環(huán)境

了解被審單位及環(huán)境是注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作的必要程序，也為注冊會計(jì)師做出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)。了解被審單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、投資活動以及籌資活動，以識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系，掌握被審單位的決策過程，考慮復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能引起的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，識別財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的數(shù)據(jù)是否合理，考慮被審單位經(jīng)營策略發(fā)生重大變化的原因及持續(xù)經(jīng)營能力，降低發(fā)生審計(jì)失敗的可能性。良好的治理結(jié)構(gòu)可以有效監(jiān)督公司的經(jīng)營和財(cái)務(wù)運(yùn)作活動，從而降低發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，對于治理結(jié)構(gòu)存在缺陷的企業(yè)，注冊會計(jì)師應(yīng)更加謹(jǐn)慎執(zhí)行審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)其存在的重大錯報(bào)及不合理行為。

3.2 加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德，提高專業(yè)水平

注冊會計(jì)師要始終遵守職業(yè)道德準(zhǔn)測，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作。在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)從實(shí)質(zhì)上和形式上保持獨(dú)立性。會計(jì)師事務(wù)所可制定有關(guān)獨(dú)立性的政策、必要的監(jiān)督、懲戒機(jī)制以督促審計(jì)人員時(shí)刻保持獨(dú)立性，避免因被審單位的高額報(bào)酬等外在因素影響審計(jì)的獨(dú)立性。注冊會計(jì)師應(yīng)在所有的職業(yè)活動中保持正直、誠實(shí)守信，公正處事、實(shí)事求是。注冊會計(jì)師應(yīng)主動參加再教育、培訓(xùn)和職業(yè)實(shí)踐，掌握當(dāng)前法律、技術(shù)和實(shí)務(wù)變化，獲取和保證專業(yè)勝任能力，確保為客戶提供具有專業(yè)水平的服務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所要制定完整的質(zhì)量監(jiān)測和控制制度及程序并有效的執(zhí)行到日常活動中。

3.3 完善企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機(jī)制，規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則，明確決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面的職責(zé)權(quán)限，避免職責(zé)交叉、越權(quán)或職責(zé)過于集中等情況。良好的治理結(jié)構(gòu)可有效的降低發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，避免對審計(jì)工作帶來不必要的麻煩。如果企業(yè)內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，極有可能助長了造假行為，必定會損害企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。上市公司應(yīng)建立獨(dú)立董事制度，并且規(guī)定獨(dú)立董事不得擔(dān)任其他任何職位，確保能夠?qū)炯肮蓶|負(fù)有客觀、公正、誠信等義務(wù)；設(shè)立董事會專業(yè)委員會，確保各負(fù)其責(zé)，嚴(yán)格按照職業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)事；遵循不相容職位分離的原則，在賦予職位與權(quán)力的同時(shí)確?！耙蝗艘宦殹薄?/p>

3.4 完善法律法規(guī)及相關(guān)體制

目前，我國的相關(guān)法律法規(guī)及制度不夠完善，對于一些現(xiàn)存問題未能完整列入法律，不能完全并有效的約束注冊會計(jì)師的行為，導(dǎo)致有些人“鉆空子”，以謀求更多的利益。要想形成有法可依，有法必依的社會風(fēng)氣需要建立健全科學(xué)的法律法規(guī)，可以有效的遏制造假行為，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)失敗的可能性；增強(qiáng)監(jiān)管，強(qiáng)化企業(yè)重點(diǎn)業(yè)務(wù)及行為的監(jiān)管，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并控制企業(yè)不合法的行為，避免出現(xiàn)“亡羊補(bǔ)牢，為時(shí)已晚”的局面；加大懲罰力度，使違法違規(guī)者其承擔(dān)巨額的賠償，取消注冊會計(jì)師的職業(yè)資格，必要時(shí)采取刑事與民事處罰，如此相當(dāng)于提高造假的成本與風(fēng)險(xiǎn)，使得造假的企業(yè)內(nèi)部人員和注冊會計(jì)師無利可圖，在一定程度上可以遏制造假行為的發(fā)生，從而抑制因注冊會計(jì)師的過失和欺詐而導(dǎo)致審計(jì)失敗的發(fā)生。

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