柯 偉 明

民國時期特種營業(yè)稅的征收及其影響*

柯 偉 明

特種營業(yè)稅是民國時期中國移植西方現(xiàn)代營業(yè)稅制度過程中所產(chǎn)生的一種“變異”形式。在民國時期的財政分權(quán)體制下，特種營業(yè)稅與營業(yè)稅長期交替或并存，并隨財政體制的變動在國地之間幾經(jīng)變動，其間交織著中央與地方圍繞稅源的激烈爭奪。在特種營業(yè)稅征收過程中，納稅人(商會、同業(yè)公會)與政府展開互動，在一定程度上制約了政府的征稅行為。受此影響，特種營業(yè)稅征收困難重重，其收入與政府預(yù)期相距甚遠(yuǎn)，而且加劇了中央財政與地方財政間的矛盾。民國時期特種營業(yè)稅的征收表明，中央與地方、政府與商人團(tuán)體的互動是影響近代中國稅收發(fā)展的重要因素。

民國時期；特種營業(yè)稅；營業(yè)稅；商人團(tuán)體； 國家與地方

民國時期是中國從傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會向現(xiàn)代工業(yè)社會轉(zhuǎn)變的重要階段。為滿足現(xiàn)代社會發(fā)展所需資金，政府在大力改革傳統(tǒng)稅制的同時，從西方國家移植了許多現(xiàn)代稅制*近二十年來，關(guān)于民國稅收史的代表性研究成果，主要有金鑫等主編：《中華民國工商稅收史——直接稅卷》，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1996年；《中華民國工商稅收史——地方稅卷》，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1999年；《中華民國工商稅收史——貨物稅卷》，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年；付志宇：《中國近代稅制流變初探——民國稅收問題研究》，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2007年；焦建華：《中華民國財政史》，長沙：湖南人民出版社，2015年。在筆者看來，既有研究存在“重政府，輕納稅人”“重制度文本，輕執(zhí)行實(shí)施”“重大稅種，輕小稅種”的傾向，即側(cè)重于探討政府的稅收需求，對納稅人的訴求、反應(yīng)及其影響關(guān)注不夠；側(cè)重于稅收制度文本的分析，對征稅的具體過程未做深入考察；側(cè)重于研究關(guān)稅、鹽稅、統(tǒng)稅、田賦、厘金等大宗稅種，對于其他小稅種的關(guān)注較少。我們認(rèn)為，在加強(qiáng)原有研究的同時，需更加關(guān)注納稅人、征稅過程、小稅種，特別是從國地關(guān)系、征納關(guān)系的角度來研究稅收問題。。營業(yè)稅是引自西方國家的一個現(xiàn)代稅種，根據(jù)課稅范圍的不同，分為普通營業(yè)稅(以一般商品貨物為課稅對象)和特種營業(yè)稅(對某些特定商品貨物課稅)。在民國時期的財政分權(quán)體制下，特種營業(yè)稅與普通營業(yè)稅如何在國家(中央)稅與地方稅之間演進(jìn)？作為納稅人組織的商人團(tuán)體(包括商會、同業(yè)公會)圍繞特種營業(yè)稅如何與政府展開互動，在稅收活動中扮演著怎樣的角色？特種營業(yè)稅的征收效果如何，對國家和地方財政產(chǎn)生什么影響？這是現(xiàn)有民國稅收史研究當(dāng)中尚未專門論及的問題*關(guān)于民國營業(yè)稅的研究成果，主要有林美莉：《西洋稅制在近代中國的發(fā)展》，臺北：“中央”研究院近代史研究所，2005年；魏文享：《工商團(tuán)體與南京政府時期之營業(yè)稅包征制》，《近代史研究》2007年第6期；柯偉明：《營業(yè)稅與民國時期的稅收現(xiàn)代化》，復(fù)旦大學(xué)博士學(xué)位論文，2013年；柯偉明：《南京國民政府時期中央、地方與商界的稅收紛爭——1931年?duì)I業(yè)稅法頒布前后的分析》，《民國檔案》2011年第4期；柯偉明：《在傳統(tǒng)與現(xiàn)代之間：再論南京國民政府時期的營業(yè)稅征收制度》，《中國經(jīng)濟(jì)史研究》2013年第4期。在以上研究中，特種營業(yè)稅僅作為營業(yè)稅的一個小部分有所提及。。本文擬利用有關(guān)歷史資料，對以上問題做具體考察，以期推動民國稅收史研究走向深入。

一、國地之間：特種營業(yè)稅與普通營業(yè)稅關(guān)系的演進(jìn)

民國時期特種營業(yè)稅與營業(yè)稅長期交替或并存，并隨財政體制的變動在國地之間幾經(jīng)變動，大致經(jīng)歷了北京政府時期由國家特種營業(yè)稅到普通營業(yè)稅的轉(zhuǎn)變，南京國民政府前期地方特種營業(yè)稅與地方營業(yè)稅的并存，抗戰(zhàn)勝利后中央特種營業(yè)稅與地方營業(yè)稅的分合，其間交織著中央與地方圍繞稅權(quán)和稅源的爭奪。

(一)營業(yè)稅從“特種”到“普通”

營業(yè)稅是對工商營利事業(yè)課征的一種稅。1791年法國政府對營利事業(yè)準(zhǔn)許金制度進(jìn)行改革被視為近代營業(yè)稅制度的發(fā)端*魏華：《現(xiàn)代各國營業(yè)稅制之發(fā)展及其現(xiàn)況》，《工商半月刊》1931年第3卷第7期，第1頁。。其后營業(yè)稅逐漸在歐美其他主要資本主義國家發(fā)展起來，并在國家稅收收入中占有較大比重*李權(quán)時：《中國目前營業(yè)稅問題概觀》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)季刊》1931年第2卷第2期，第3—8頁。。中國移植西方營業(yè)稅制度之議始于清末。當(dāng)時有人提出，裁撤厘金而創(chuàng)辦營業(yè)稅是政府?dāng)[脫財政困境和發(fā)展工商業(yè)的惟一辦法*《論中國宜免厘金創(chuàng)辦營業(yè)稅》，《東方雜志》1909年第6卷第2期，第31頁。。中華民國成立以后，北京政府面臨嚴(yán)重的財政危機(jī)：“軍事繁興，庶政停滯，國用固屬混濫無章，收入悉承清末之舊，亦無妥善稅源。”*《北京政府財政概況》，江蘇省中華民國工商稅收史編寫組、中國第二歷史檔案館：《中華民國工商稅收史料選編》第1輯上冊，南京：南京大學(xué)出版社，1996年，第1—2頁。面對此種財政困局，北京政府亟需革新稅制，財政總長熊希齡1912年5月13日在參議院發(fā)表財政施政方針時表示：“中國舊日稅法，幾無不近于惡稅，農(nóng)工商民莫不為其所困。今欲興利除弊，惟以改通過稅為營業(yè)稅，以為加稅免厘之準(zhǔn)備?！?《財政總長熊希齡在參議院發(fā)表的財政施政方針》》(1912年5月13日)，《中華民國工商稅收史料選編》第1輯上冊，第111頁。為增加財政收入及理清國家與地方關(guān)系，北京政府?dāng)M劃分國地財政，將營業(yè)稅與印花稅、遺產(chǎn)稅、所得稅等列入“將來應(yīng)設(shè)之國家稅”*《劃分國家稅地方稅法(草案)》(1913年11月22日)，《中華民國工商稅收史料選編》第1輯上冊，第745頁。。

西方國家的營業(yè)稅制度主要有兩種類型：一是以法國、德國、日本為代表的一般營業(yè)稅制；二是以美國為代表的特許營業(yè)稅制。當(dāng)時有人主張將中國具有營業(yè)稅性質(zhì)的雜稅、雜捐改辦普通營業(yè)稅；也有人主張將特種營業(yè)稅作為一種過渡辦法：“我國現(xiàn)時情形施行一般營業(yè)稅時機(jī)尚早，不如先辦一種特別營業(yè)稅。俟遲數(shù)年，民力稍紓，其中一部分已養(yǎng)成納稅習(xí)慣，再行推行一般營業(yè)稅較有把握?！?《北京政府財政部特種營業(yè)執(zhí)照稅條例草案說明書》(1914年7月)，江蘇省中華民國工商稅收史編寫組、中國第二歷史檔案館：《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，南京：南京大學(xué)出版社，1999年，第378頁；《特種營業(yè)執(zhí)照稅之大略》，《中華實(shí)業(yè)界》1914年第10期，第2頁。經(jīng)詳加研討，北京政府決定效法美國實(shí)行特種營業(yè)稅制，“美國之特許稅制……在國家，可少調(diào)查之煩，在人民，得免苛征之?dāng)_。我國舊稅中，如牙稅、當(dāng)稅均與此相似，既有先例，更易推行”*《財政部擬定特種營業(yè)稅之內(nèi)容》，《申報》1914年7月14日，第3版。。1914年7月24日，北京政府財政部頒布了《特種營業(yè)執(zhí)照稅條例》，列入課稅范圍的有皮貨業(yè)、綢緞業(yè)、洋布業(yè)、洋雜貨業(yè)、藥房業(yè)、煤油業(yè)、金店銀樓業(yè)、珠寶古玩業(yè)、旅館業(yè)、飯莊酒館業(yè)、海菜業(yè)、洋服業(yè)及革制品業(yè)等十三個行業(yè)*《特種營業(yè)執(zhí)照稅條例》(1914年7月)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第375—376頁。。這些行業(yè)納稅力較強(qiáng)，甚至可稱為奢侈行業(yè)：“營業(yè)之人可將所納之稅，轉(zhuǎn)嫁于買客，而前項(xiàng)買客均系富庶之家，物價略高，亦所不惜?！?《財政部擬定特種營業(yè)稅之內(nèi)容》，《申報》1914年7月14日，第3版。1914年8月10日，北京政府公布了《特種營業(yè)執(zhí)照稅條例施行細(xì)則》，對征稅手續(xù)和程序做了更加詳盡的規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，特種營業(yè)稅每年分上下兩期繳納，上期為每年6月份，下期為每年12月份*《特種營業(yè)執(zhí)照稅條例施行細(xì)則》，《稅務(wù)月刊》1914年第1卷第9期，第22—24頁。。

但因特種營業(yè)稅推行阻力重重，北京政府不得不放棄原定計(jì)劃，轉(zhuǎn)而籌劃征收普通營業(yè)稅，于1915年9月頒行《普通商業(yè)牌照稅條例》，根據(jù)規(guī)定，除販賣煙酒及牙當(dāng)各商外，其余任何商店一律分八等課稅*《北京政府財政部擬開辦普通商業(yè)牌照稅致大總統(tǒng)呈》(1915年9月26日)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第383頁。。該條例后因護(hù)國運(yùn)動的爆發(fā)而被擱置。至1917年，國務(wù)院為彌補(bǔ)財政赤字，重議征收營業(yè)稅，經(jīng)財政部與國務(wù)院會商結(jié)果，決定將普通商業(yè)牌照稅改名為普通營業(yè)稅。時人評論：“我國今日之研究新稅者，須先研究各地之匪，救濟(jì)各地之種種恐慌，待至吾民驚魂漸定，生計(jì)漸裕，所營之業(yè)各得其所，夫然后營業(yè)稅之實(shí)施乃有著手之余地?！?《營業(yè)稅草案之審核》，《申報》1917年1月14日，第6版。1925年北京關(guān)稅特別會議后，財政部有推廣印花稅、所得稅、出產(chǎn)稅、營業(yè)稅之議，制訂了《普通營業(yè)稅草案》*《財部新擬普通營業(yè)稅草案》，《銀行周報》1925年第9卷第40期，第29頁。。北京政府時期，地方各自為政，軍閥割據(jù)混戰(zhàn)，中央政治權(quán)力極度衰弱，所訂營業(yè)稅法規(guī)形同空文，根本無法在地方施行。不過，營業(yè)稅的立法過程大致經(jīng)歷了從“特種營業(yè)稅”到“普通營業(yè)稅”的轉(zhuǎn)變，這也為南京國民政府時期營業(yè)稅制度的建立做了一定的政策準(zhǔn)備。

(二)營業(yè)稅之外的地方特種營業(yè)稅

南京國民政府成立以后，為徹底改變軍閥時代稅制混亂不堪的局面，財政部部長宋子文決意改革財政稅收。1928年7月，第一次全國財政會議重新劃分國家與地方財政收支，將營業(yè)稅劃為“將來之地方收入”*《劃分國家收入地方收入標(biāo)準(zhǔn)案》，《全國財政會議日刊》1928年第7期，第7—9頁。。1931年1月，南京國民政府正式宣布裁撤厘金，同時由地方開征營業(yè)稅以資抵補(bǔ)；同年6月，《營業(yè)稅法》頒布實(shí)施，很多地方相繼制訂營業(yè)稅征收章程，開始征收營業(yè)稅*關(guān)于南京國民政府開征營業(yè)稅的情況，可參見柯偉明：《南京國民政府時期中央、地方與商界的稅收紛爭——1931年?duì)I業(yè)稅法頒布前后的分析》，《民國檔案》2011年第4期；柯偉明：《南京國民政府第一次全國財政會議新探》，《廣東社會科學(xué)》2016年第2期。。營業(yè)稅開征之初，收入不盡人意。1931年浙江省各區(qū)營業(yè)稅實(shí)收數(shù)僅62萬元，除去開辦費(fèi)及經(jīng)常、臨時經(jīng)費(fèi)，所余稅款僅30萬元*《浙省營業(yè)稅收入不旺》，《中行月刊》1931年第2卷第11期，第43頁。。據(jù)江蘇省財政廳長許葆英所言：“本省營業(yè)稅……四月一日開征后，截至現(xiàn)在止，僅不過收到17萬元，而各局經(jīng)費(fèi)支出及印刷票照等費(fèi)，約須18萬元，收不敷支，所謂抵補(bǔ)預(yù)算者，幾等于零?！?江蘇省財政志編輯辦公室編：《江蘇財政史料叢書》第2輯第2分冊，北京：方志出版社，1999年，第117頁。裁厘后地方財政困難是普遍的現(xiàn)象。江西省裁厘后，每年地方減少收入在180萬元以上，而營業(yè)稅收入除去抵補(bǔ)原有的牙當(dāng)稅10萬元外，實(shí)際只有10萬元收入，地方稅直接損失在170萬元以上*《贛省裁厘后之財政》，《工商半月刊》1931年第3卷第3期，第13頁。。1932年12月30日，福建省財政廳長在致財政部的代電中指出：“現(xiàn)軍政各費(fèi)不敷甚巨，所有稅收，已由前任預(yù)征至明年二月,庫空如洗，支應(yīng)乏術(shù)，非假以時日不能整理就緒?！?《福建省財政廳長關(guān)于閩省財政收支不敷甚巨營業(yè)稅征收未遵部章請勿嚴(yán)格解釋致財政部長電》(1932年12月30日)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯下冊，第1508頁。營業(yè)稅收入難以抵補(bǔ)裁厘損失，以致地方政府面臨嚴(yán)重的財政困難，不得不將部分大宗貨物劃分出來專門征收特種營業(yè)稅。

自奉令裁厘后，浙江不再征收繭捐，財政收入減少100余萬元。為抵補(bǔ)此項(xiàng)損失，經(jīng)省政府主席張難先親向蔣介石陳明，開征繭業(yè)特種營業(yè)稅，以補(bǔ)救1931年度預(yù)算之不足，其稅率定為千分之二*《浙省辦繭業(yè)特種營業(yè)稅》，《銀行周報》1931年第15卷第15期，第9頁。。根據(jù)浙江省財政廳指令，繭業(yè)特種營業(yè)稅“自應(yīng)按照實(shí)在營業(yè)額數(shù)一次征收；繭行之營業(yè)額數(shù)即以收繭銀數(shù)為準(zhǔn)”*《浙江省政府財政廳指令字第四○六七號》，《浙江省政府公報》1931年第1210期，第27頁。。為緩解財政困難，經(jīng)財政廳長劉彭翊提議，安徽省政府決定對茶、麻、竹、木、蛋、繭征收特種營業(yè)稅，采用同業(yè)公會“認(rèn)辦”的方式征收。其稅額分配如下：(1)竹木類，皖南各屬10萬元，皖中及皖北等屬7萬元；(2)茶葉類，皖南各屬12萬元，皖中各屬6萬元；(3)麻類，六安3萬元；(4)繭絲類，皖南各屬3萬元，皖中及皖北等屬1萬元；(5)蛋類，皖省各縣8萬元。以上五類年收入合計(jì)50萬元*《皖省舉辦特種營業(yè)稅》，《中行月刊》1931年第3卷第5期，第49頁。。對于不接受“認(rèn)辦”的行業(yè)，經(jīng)安徽省財政廳提議省政府第二一九次常務(wù)會議決暫行派員設(shè)處征收，委派楊毓瑸為竹木茶麻絲繭蛋營業(yè)稅征收處處長，于蕪湖地方設(shè)立總處，擬定征收處暫行規(guī)程草案及總分處組織規(guī)程*《主席提議據(jù)財政廳呈轉(zhuǎn)竹木茶麻絲繭蛋營業(yè)稅征收處長楊毓瑸擬訂征收規(guī)程及組織規(guī)程分區(qū)表等項(xiàng)請交付審核案》，《安徽財政公報》1932年第13期，第157頁。。

1931年7月，云南省政府在昆明成立特種營業(yè)稅局，對轉(zhuǎn)運(yùn)、保險、旅館、銀錢等十二行業(yè)征收特種營業(yè)稅*《云南省財政廳征收特種營業(yè)稅條例》(1931年7月1日)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯下冊，第2669頁。。1932年6月，江蘇省政府決定于7月1日起對竹、木、茶、紙、棉等商品征收特種營業(yè)稅*《蘇省特稅下月開辦》，《申報》1932年6月28日，第8版。。1932年11月18日，江西省政府訓(xùn)令撤銷瓷類產(chǎn)銷捐，改辦特種營業(yè)稅，由瓷商代表負(fù)責(zé)承辦，全年認(rèn)繳稅額40萬元*《瓷類產(chǎn)銷捐準(zhǔn)予撤銷改辦特種營業(yè)稅》，《江西省政府公報》1932年第33期，第55頁。。1935年6月22日，廣西省政府修訂了1933年12月1日頒行的《廣西省煤油特種營業(yè)稅稽征章程》，對煤油特種營業(yè)稅的稅率和征收手續(xù)等做了重新規(guī)定*《廣西省煤油特種營業(yè)稅稽征章程》，《廣西省政府公報》1935年第78期，第9—10頁。。1937年，福建省政府公布的《福建省茶葉特種營業(yè)稅征收章程》規(guī)定：在該省境內(nèi)采辦茶葉，或由省外輸入茶葉之商販，均應(yīng)照章完納茶葉特種營業(yè)稅；該稅由財政廳所轄各稅務(wù)局所征收，并負(fù)責(zé)查驗(yàn)緝私之責(zé)*《福建省茶葉特種營業(yè)稅征收章程》，《福建省政府公報》1937年第695期，第5—6頁。。除茶葉外，福建省財政廳對海味、糖、洋蠟燭、肥田粉、牲畜、竹、木等物品也征收特種營業(yè)稅*《閩省特種營業(yè)稅調(diào)查》，《浙江財政月刊》1937年第10卷第1期，第174頁。。由此可見，地方政府在征收營業(yè)稅的同時，對一些大宗商品貨物征收特種營業(yè)稅，已經(jīng)成為一種比較普遍的現(xiàn)象。

需要說明的是，抗戰(zhàn)全面爆發(fā)以后，為集中全國財力進(jìn)行抗戰(zhàn)，國民政府不斷調(diào)整財政稅收政策，于1941年6月在重慶召開第三次全國財政會議，決議通過《改訂財政收支系統(tǒng)制定實(shí)施辦法案》，原有國家、省(市)和縣(市)三級財政體制改為國家財政和地方自治財政兩級*《關(guān)于改訂財政收支系統(tǒng)制訂實(shí)施辦法案及決議案》(1941年6月)，《中華民國工商稅收史料選編》第1輯上冊，第1428頁。，原屬省(市)級財政收入的營業(yè)稅由財政部直接稅處接收。中央接收營業(yè)稅不可避免地觸及地方的既得利益，所以在財政會議上遭到一些地方的質(zhì)疑*參見柯偉明：《抗戰(zhàn)時期中央對地方營業(yè)稅的接收與改革》，《民國檔案》2014年第2期，第131頁。。在中央政治權(quán)力的推動下，改革財政體制為大勢所趨，少數(shù)地方政府的反對無濟(jì)于事。最終國民政府修訂并公布了《營業(yè)稅法》，以此作為征收營業(yè)稅的惟一法律依據(jù)，在國統(tǒng)區(qū)的地方特種營業(yè)稅隨之被廢止，但淪陷區(qū)仍有部分地方(如天津)繼續(xù)征收特種營業(yè)稅*《局令關(guān)于征收特種營業(yè)稅捐事項(xiàng)》(1944年6月)，天津市檔案館藏，檔案號J0057—1—000056，第5—8頁。。

(三)中央特種營業(yè)稅與地方營業(yè)稅分合

抗戰(zhàn)勝利以后，為平衡發(fā)展中央與地方事業(yè)，國民政府于1946年再次調(diào)整財政收支系統(tǒng)，將戰(zhàn)時國家財政與地方自治財政恢復(fù)為中央、省市、縣市三級財政體制，將營業(yè)稅重新劃歸地方稅*《修訂財政收支系統(tǒng)法原則》(1946年3月)，《中華民國工商稅收史料選編》第1輯上冊，第1523頁。。不過，隨著內(nèi)戰(zhàn)的爆發(fā)和擴(kuò)大，國統(tǒng)區(qū)財政經(jīng)濟(jì)持續(xù)惡化，國民政府軍費(fèi)開支浩大，“政府收入也有所增加，但遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于支出，赤字已增到天文數(shù)字”*張公權(quán)著，楊志信譯：《中國通貨膨脹史(1937—1949年)》，北京：文史資料出版社，1986年，第102頁。。為增加財政收入，挽救財政危機(jī)，國民政府?dāng)M開征特種營業(yè)稅，并將其納入國家收入當(dāng)中。其實(shí)，早在1946年12月就傳出消息：“政府明年將開征特種營業(yè)稅……將過去營業(yè)稅之有關(guān)全國性質(zhì)者撥還中央，特種營業(yè)稅之對象為國營企業(yè)、國家銀行、全國性之交通組織等?！?《特種營業(yè)稅及特種過分所利得稅政府于明年開始征收》，《征信新聞(重慶)》1946年第536期，第4頁。1947年上半年，國民政府加快了特種營業(yè)稅的立法進(jìn)程，財政部長俞鴻鈞于4月8日在上海招待新聞界時稱：“特種營業(yè)稅條例，刻已擬妥，正待完成立法程序后，再付施行?！?《俞財長招待新聞界，闡述財政金融問題》，《申報》1947年4月9日，第6版。4月24日立法院開會，決議修正通過《特種營業(yè)稅法草案》*《立院昨竟日會議銀行法三讀通過》，《申報》1947年4月25日，第1版。。

1947年5月1日，國民政府正式公布了《特種營業(yè)稅法》。根據(jù)稅法規(guī)定，特種營業(yè)稅的課稅范圍包括銀行業(yè)、信托業(yè)、保險業(yè)、交易所及交易所內(nèi)所發(fā)生之營利事業(yè)、進(jìn)口商營利事業(yè)、國際性省際性之交通事業(yè)、其他有競爭性之國營事業(yè)及中央政府與人民合辦之營利事業(yè)。特種營業(yè)稅按營業(yè)性質(zhì)分別以營業(yè)收入額或收益額為課征標(biāo)準(zhǔn)：以營業(yè)收入額為課征標(biāo)準(zhǔn)者征收1.5%，以營業(yè)收益額為課征標(biāo)準(zhǔn)者征收4%*《國民政府公布〈特種營業(yè)稅法〉令》(1947年5月1日)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第499—500頁。。在征稅方式上，特種營業(yè)稅采用申報——調(diào)查的方式，由納稅義務(wù)人依照規(guī)定時間，按其營業(yè)性質(zhì)，將收入額或收益額申報主管征收機(jī)關(guān)調(diào)查核稅；特種營業(yè)稅征收機(jī)關(guān)接到納稅義務(wù)人申報后，應(yīng)即派員調(diào)查，將每月應(yīng)納稅額查定，并按月通知納稅義務(wù)人徑行繳納國庫*《特種營業(yè)稅法》，《金融周報》1947年第16卷第19期，第13頁。。為便于特種營業(yè)稅的征收，行政院于6月11日公布了《特種營業(yè)稅法施行細(xì)則》。該項(xiàng)細(xì)則對特種營業(yè)稅的征稅范圍、征稅標(biāo)準(zhǔn)、征收手續(xù)、征收程序以及征稅機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利義務(wù)等做了更為詳細(xì)的規(guī)定和補(bǔ)充說明*《特種營業(yè)稅法施行細(xì)則》，《金融周報》1947年第16卷第26期，第18—19頁。。

根據(jù)特種營業(yè)稅法規(guī)，列入課稅范圍的各業(yè)，“在財政局納有普通營業(yè)稅者，截至四月底應(yīng)行停征，自本年五月一日起，一律向直接稅局辦理申報手續(xù)，征課特種營業(yè)稅”*《財政部天津直接稅局開征特種營業(yè)稅》(1947年5月)，天津市檔案館藏：檔案號J0064—1—000650，第19頁。。由于特種營業(yè)稅割裂了普通營業(yè)稅的完整性，其結(jié)果是地方稅收之減縮，地方財政趨于困難*周伯棣：《營業(yè)稅與特種營業(yè)稅》，《讀書通訊》1947年第141期，第7頁。。為增加地方財政收入，國民政府于1947年11月14日公布修正后的《營業(yè)稅法》，大幅提高了營業(yè)稅稅率：以營業(yè)收入額為課稅標(biāo)準(zhǔn)征收3%；以營業(yè)收益額為課稅標(biāo)準(zhǔn)征收6%*《營業(yè)稅法》(1947年11月14日)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第470頁。。由此造成特種營業(yè)稅稅率與營業(yè)稅稅率輕重不一。隨著國民黨軍隊(duì)在戰(zhàn)場上節(jié)節(jié)敗退，國內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)形勢急劇惡化，中央政府決定自1949年7月1日起將原屬中央的土煙、土酒、熏煙葉稅及特種營業(yè)稅劃歸地方征收*《關(guān)于定期將土煙、土酒、熏煙葉及特種營業(yè)稅劃歸地方征收并訂定交接辦法致財政部重慶貨物局東區(qū)稽征所的代電》(1949年7月)，重慶市檔案館藏：全宗號0274，目錄號1，案卷號332，第123—124頁。。在特種營業(yè)稅劃歸地方以后，應(yīng)納營業(yè)稅的商人因稅率過高，紛紛請求改征特種營業(yè)稅，以致發(fā)生諸多糾紛*《關(guān)于特種營業(yè)稅應(yīng)與普通營業(yè)稅一律辦理訓(xùn)令》(1949年8月18日)，重慶市檔案館藏：全宗號0053，目錄號12，案卷號101，第5—8頁。。后經(jīng)財政部規(guī)定，特種營業(yè)稅按營業(yè)收入額或收益額分別課征，其稅率與普通營業(yè)稅相同，即以營業(yè)收入額為課征標(biāo)準(zhǔn)征收3%，以營業(yè)收益額為課征標(biāo)準(zhǔn)征收6%。此時國民黨政權(quán)已經(jīng)到了崩潰的邊緣，“各縣市接辦后，即因戰(zhàn)爭影響，多未舉辦”*《特種營業(yè)稅辦理概況》(1949年10月)，四川省檔案館藏：全宗59，案卷號6611，第38—39頁。。特種營業(yè)稅由中央劃歸地方是國民政府權(quán)力失控下的無奈選擇。

二、官商之間：政府與商界圍繞特種營業(yè)稅的互動

在特種營業(yè)稅征收過程中，出現(xiàn)了三次影響較大的稅收紛爭。納稅人(包括商會、同業(yè)公會)圍繞緩辦、廢止、減免特種營業(yè)稅問題，分別與中央政府或地方政府展開互動，在一定程度上改變了政府推行特種營業(yè)稅的計(jì)劃，或迫使政府對稅收制度做出調(diào)整。

(一)關(guān)于緩辦中央特種營業(yè)稅

自北京政府公布《特種營業(yè)執(zhí)照稅條例》公布后，各地商界紛紛以商業(yè)困難為由，請求中央緩辦。1914年10月26日，天津商務(wù)總會召集各行董開會討論特種營業(yè)稅問題，認(rèn)為各種捐稅已經(jīng)很重，加之受歐洲戰(zhàn)爭影響，商界困苦不堪，決議函請政府將此項(xiàng)稅則暫緩施行*《特種營業(yè)稅問題》，《申報》1914年10月31日，第6版。。杭州商務(wù)總會于11月17日致函浙江省財政廳，歷陳商業(yè)艱難和稅收負(fù)擔(dān)過重的種種情形，請求財政廳轉(zhuǎn)陳財政部，“垂念商艱，暫予緩征”*《浙省營業(yè)稅舉辦之近情》，《申報》1914年11月18日，第6版。。京師商務(wù)總會則利用在京的優(yōu)勢，向平政院陳述商業(yè)經(jīng)營困境：“今年以來，迭遭變故，業(yè)經(jīng)十室九空。其現(xiàn)在營業(yè)者，亦不過勉強(qiáng)支持，茍謀衣食。商民之困，已達(dá)極點(diǎn)。”并請平政院代請大總統(tǒng)“將特種營業(yè)稅應(yīng)暫緩實(shí)行，俟商業(yè)獲有轉(zhuǎn)機(jī)，再行酌定章程辦理”*《平政院請恤商艱》，《申報》1914年11月30日，第6版。。

鑒于京師商務(wù)總會所陳確是實(shí)情，1914年11月22日經(jīng)大總統(tǒng)批準(zhǔn)，北平市特種營業(yè)稅得以暫緩實(shí)施*《平政院呈據(jù)京師商務(wù)總會吁懇將特種營業(yè)執(zhí)照稅迅予停辦一案除依法批示外擬請暫緩實(shí)行文并批令》，《政府公報》1914年第919期，第20—21頁。。消息傳出后，其他各地商會紛紛要求援例緩辦。12月10日，杭州商務(wù)總會召集綢緞、洋貨、金珠、海貨、皮貨等業(yè)負(fù)責(zé)人開會，討論特種營業(yè)稅問題*《杭商會討論營業(yè)稅》，《申報》1914年12月12日，第7版。。會議認(rèn)為“浙省商業(yè)凋敝，與京師一般狀況”，請求政府緩辦特種營業(yè)稅*《杭商會請緩營業(yè)稅》，《申報》1914年12月13日，第6版。。直隸省商務(wù)總會也請求財政部準(zhǔn)照京師成案緩予舉行*《請緩營業(yè)稅被駁》，《申報》1914年12月29日，第6版。。各地商會緩辦特種營業(yè)稅的請求未能得到中央的準(zhǔn)許，財政部在致湖北各商的復(fù)電中就明確指出：“京師特種營業(yè)稅雖經(jīng)平政院呈準(zhǔn)暫緩，究非停辦可比，且各省現(xiàn)在一律開辦，該省似未便兩歧。”*《湖北施行新稅》，《申報》1914年12月18日，第6版。為促使各省盡快開征特種營業(yè)稅，財政部于12月27日“電飭財政廳長迅速勸辦，并轉(zhuǎn)飭各商會及各縣知事遵照辦理”*《營業(yè)稅未準(zhǔn)緩辦》，《申報》1914年12月28日，第7版。。同時，為免各省以京師緩辦為口實(shí)，財政部惟有收回京師緩辦之成命：“各省已經(jīng)照辦，京師未便獨(dú)異。”*《財政部呈酌擬京師特種營業(yè)執(zhí)照稅展緩辦法請訓(xùn)示由》，《政府公報》1915年第956期，第40頁。

在開征特種營業(yè)稅問題上，中央與地方有著不同的利益和考慮，因?yàn)樘胤N營業(yè)稅為國家稅，所以地方政府更重視商界的訴求。對各地陳述商業(yè)困狀，請求援照京師成案緩辦特種營業(yè)稅，地方政府一般會據(jù)情轉(zhuǎn)呈中央核示。但在財政部未有批復(fù)以前，不少地方財政當(dāng)局迫于中央法令的壓力，惟有先行派員征收特種營業(yè)稅。浙江省財政廳方面曾表示：“或中央能俯恤商艱，準(zhǔn)予停辦，自當(dāng)取消?！?《特種營業(yè)稅之前途》，《申報》1914年12月15日，第7版。商會方面顯然已經(jīng)認(rèn)識到地方政府與中央政府之間的這種微妙關(guān)系，所以逐漸將矛頭對準(zhǔn)中央政府。1915年1月9日，杭州商務(wù)總會在致各省總商會的函中就明確指出：“各省高級官廳諒均深悉商民疾苦，對于是項(xiàng)特稅只為部限所迫，愛莫能助，不得不督促進(jìn)行?！庇需b于此，杭州商務(wù)總會呼吁各地商會聯(lián)合起來，致電中央有關(guān)部門，“痛陳商困，請求緩辦”*《聯(lián)絡(luò)各省請緩營業(yè)稅》，《申報》1915年1月10日，第7版。。

各地商會的反對并未能改變中央開征特種營業(yè)稅的決心。財政部在致各省財政廳的代電中一再強(qiáng)調(diào)：“特種營業(yè)稅，廳長責(zé)任所在，何時稍存觀望。”*《特種營業(yè)稅不復(fù)展緩》，《申報》1915年1月10日，第10版。如此一來，各省財政廳惟有不斷催促各縣知事征收特種營業(yè)稅，但這又離不開各地商會的支持和配合。如江蘇省財政廳長令飭上?？h知事催辦特種營業(yè)稅，該縣知事致函南北商會總協(xié)理從速協(xié)助征收。1915年1月16日，北市總商會邀集各商董籌議，決議電請財政部從緩辦理*《開辦特種營業(yè)稅之窒礙》，《申報》1915年1月17日，第10版。。1月20日，南市商會總協(xié)理邀集各董開會提出：“此種稅品全在北市……若僅向南市征收，為數(shù)無多，似先從北市辦理為宜?！?《南商會會議特種營業(yè)稅事宜》，《申報》1915年1月21日，第10版。由于南市和北市開征先后時間問題未能解決，上海市特種營業(yè)稅征收工作一再延宕。加之當(dāng)時各省正在推行印花稅和發(fā)行公債，中央政府考慮到:如果同時開征特種營業(yè)稅，“深恐商人觀望”,“兩項(xiàng)收入必多阻礙”*《主計(jì)局致政事堂呈》(1915年3月)，《中華民國工商稅收史料選編》第1輯上冊，第597，597頁。。為兼顧國計(jì)民生，財政部于1915年3月決定：“凡于印花、公債收入逐漸增益地方，所有特種營業(yè)稅暫行緩辦；其于印花、公債認(rèn)購不甚踴躍者，即令舉辦特種營業(yè)稅，以資彌補(bǔ)。”*《主計(jì)局致政事堂呈》(1915年3月)，《中華民國工商稅收史料選編》第1輯上冊，第597，597頁。因此開征特種營業(yè)稅事宜被擱置下來。

(二)關(guān)于廢止地方特種營業(yè)稅

在南京國民政府時期的財政體制中，營業(yè)稅屬于合法的地方稅，特種營業(yè)稅則是非法之稅，故遭到各地商人團(tuán)體的強(qiáng)烈反對。在安徽，各商紛紛呈請政府當(dāng)局予以撤銷，省商會聯(lián)合會于1932年5月18日“電京、滬各地同鄉(xiāng)暨各縣商會，請一致力爭，以救皖人”*《蕪湖快信》，《申報》1932年5月18日，第8版。。安徽各商的呼吁得到全國商界的響應(yīng)。1932年6月3日，全國商聯(lián)會在致財政部的代電中指出：“皖省創(chuàng)設(shè)特種營業(yè)稅遍設(shè)稅局，特種稅總局全省計(jì)有二十七所，分局又有百余所，河流港汊密布無遺，無異厘金復(fù)活?！?《全國商聯(lián)會關(guān)于安徽商聯(lián)會請飭皖省財政廳撤銷特種營業(yè)稅案致財政部代電》(1932年6月3日)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第1240頁。商人團(tuán)體的呼吁引起財政部的重視，并電令安徽省財政廳撤銷特種營業(yè)稅。但安徽省政府開征特種營業(yè)稅一事又得到了蔣介石的贊同和支持，其在密電中指出：“皖省財政困難，節(jié)關(guān)在邇，應(yīng)付棘手，確屬實(shí)情。特種營業(yè)稅一項(xiàng)，請準(zhǔn)暫緩撤銷，以資彌補(bǔ)。”*《財政部賦稅司以蔣介石電令暫緩撤銷皖省特種營業(yè)稅應(yīng)否呈由行政院令準(zhǔn)一事致部次長簽呈》(1932年6月10日)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第1241頁。盡管如此，財政部于7月8日在致安徽省政府的咨文中仍強(qiáng)調(diào)特種營業(yè)稅的非法性：“現(xiàn)在皖省舉辦特種貨品營業(yè)稅，以竹木等貨品為征收之標(biāo)的，又復(fù)遍設(shè)局卡于全省，其課稅標(biāo)準(zhǔn)與征收方法完全為變相之厘金，核與中央裁厘明令……相抵觸?！?《財政部致安徽省府復(fù)咨》(1932年7月8日)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第1244頁。在中央財政當(dāng)局和商人團(tuán)體的雙重壓力下，經(jīng)安徽省政府委員會第274次常務(wù)會議議決，“此項(xiàng)特種營業(yè)稅局一律停辦”*《皖省政府致行政院急電》(1932年7月12日)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第1245頁。。

在江蘇，特種營業(yè)稅一經(jīng)提出，各縣商會及各業(yè)同業(yè)公會立即聯(lián)合起來請求中央有關(guān)部門予以撤銷。1932年6月1日，吳縣縣商會在致中央政治會議、國民政府、行政院、立法院及財政部的函中指出:征收特種營業(yè)稅不僅違反了《營業(yè)稅法》，“且與中央會議決定應(yīng)注意于不擾民及不妨害商業(yè)發(fā)展之主旨相?！?，“如果實(shí)行，不啻厘金復(fù)活”*《吳縣縣商會為請停辦特種營業(yè)稅致中央政治會議等函》(1932年6月1日)，馬敏、肖芃主編：《蘇州商會檔案叢編》第4輯下冊，武漢：華中師范大學(xué)出版社，2009年，第1855頁。。為給財政當(dāng)局施加壓力，吳縣木業(yè)、竹業(yè)等同業(yè)公會于6月7日聯(lián)合致函吳縣縣商會，希望其建議江蘇全省商會聯(lián)合會“秉不屈不饒精神，繼續(xù)抗議”，并通知全省各縣商會轉(zhuǎn)告紙、棉、牲畜等同業(yè)公會集中力量一致抗?fàn)?，“誓不達(dá)撤銷特種營業(yè)稅目的不止”*《木業(yè)等同業(yè)公會為請代為呼吁撤銷特種營業(yè)稅事致吳縣縣商會函》(1932年6月7日)，《蘇州商會檔案叢編》第4輯下冊，第1856頁。。為平息紛爭，財政部6月9日電令江蘇省財政廳迅予撤銷：“江蘇省特種營業(yè)產(chǎn)銷稅條例內(nèi)所規(guī)定征收方法，系就水陸運(yùn)輸?shù)缆范笠O(shè)處，對于產(chǎn)銷之絲、竹、茶、棉花等項(xiàng)貨物直接收稅，與征收厘金無甚分別……免予舉辦，以重裁厘明令。”*《江蘇全省商會聯(lián)合會為轉(zhuǎn)知財政部撤銷特種營業(yè)稅事致吳縣縣商會函》(1932年6月9日)，《蘇州商會檔案叢編》第4輯下冊，第1857—1858頁。中央禁止地方政府征收特種營業(yè)稅主要是因?yàn)樵摱惥哂欣褰鸬男再|(zhì)，與中央裁厘的意旨不符。

中央明令撤銷特種營業(yè)稅后，江蘇省財政廳仍繼續(xù)派員前往各地積極籌備征收特種營業(yè)稅事宜，吳縣縣商會為此于6月14日特函請財政廳“迅予遵照中央明令撤回籌備員，以維商業(yè)而安人心”*《吳縣縣商會致財政廳長函》(1932年6月14日)，《蘇州商會檔案叢編》第4輯下冊，第1866頁。。6月17日，財政廳長在復(fù)吳縣縣商會的函中提出：如果商會方面能在6月22日以前代為籌借200萬元，可停辦特種營業(yè)稅，否則，惟有自7月1日起實(shí)行設(shè)處征收特種營業(yè)稅，以資救濟(jì)*《財政廳長復(fù)吳縣縣商會函》(1932年6月17日)，《蘇州商會檔案叢編》第4輯下冊，第1866頁。。江蘇全省政府不顧中央明令和商民訴求繼續(xù)籌辦特種營業(yè)稅，遭到商人團(tuán)體更為強(qiáng)烈的反對。6月21日，江蘇省商會聯(lián)合會在鎮(zhèn)江召開執(zhí)監(jiān)委員聯(lián)席會議，專門討論借款與開征特種營業(yè)稅問題。會議決議：不承認(rèn)特種營業(yè)稅，不接受200萬元的借款條件*《蘇省舉辦特種營業(yè)稅之反響》，《國貨研究月刊》1932年第1卷第3期，第94，96頁。。6月24日，無錫縣商會召集會員開臨時緊急會議，一致反對開征特種營業(yè)稅，其反對理由有兩點(diǎn)：一是特種營業(yè)稅實(shí)行后，“物價勢必隨之增加，社會生活，亦欲提高，勢必造成閩、贛、鄂、皖等省之恐怖局面”；二是省政府不受院部明令，商人亦可不受省政府之明令*《蘇省舉辦特種營業(yè)稅之反響》，《國貨研究月刊》1932年第1卷第3期，第94，96頁。。會議最終決議：“如蘇省特種營業(yè)稅實(shí)行起征，商人為表示決心起見，惟有先將應(yīng)繳統(tǒng)稅及營業(yè)稅一律停止，并通電國內(nèi)外，請求公判?！?《江蘇全省商會聯(lián)合會為特種營業(yè)稅如不裁則一致停繳統(tǒng)稅及營業(yè)稅事致吳縣縣商會函》(1932年6月27日)，《蘇州商會檔案叢編》第4輯下冊，第1909頁。商人團(tuán)體的廣泛反對有可能影響到中央和地方的合法稅收，這是政府當(dāng)局不得不重視的問題。后經(jīng)江蘇省政府主席顧祝同與行政院長汪精衛(wèi)、財政部長宋子文多次會商，最終達(dá)成以增加財政補(bǔ)助作為江蘇省停辦特種營業(yè)稅的條件*《蘇省舉辦特種稅已打消》，《申報》1932年7月7日，第10版。。

(三)關(guān)于減免中央特種營業(yè)稅

自1947年5月《特種營業(yè)稅法》及《細(xì)則》公布以后，各業(yè)商人團(tuán)體紛起反對。上海市內(nèi)河輪船商業(yè)同業(yè)公會在致全國輪船商業(yè)同業(yè)公會聯(lián)合會的電文中指出：“(特種營業(yè)稅)稅法一旦實(shí)行，則凡我行駛江海與內(nèi)河之民營輪船，其增重課稅負(fù)擔(dān)不言而喻……民營航商于抗戰(zhàn)期內(nèi)，奉行國策，擔(dān)任水上運(yùn)輸，厥功至偉；迨及勝利之后，協(xié)助復(fù)員工作，尤多盡力……航商元?dú)鈫时M，政府似宜培植扶持之，何能再行增加新稅(特種營業(yè)稅)？”*《上海市內(nèi)河輪船商業(yè)同業(yè)公會致全國輪船商業(yè)同業(yè)公會函》(1947年8月4日)，上海市檔案館藏：檔案號S150—1—56，第5頁。上海市內(nèi)河輪船商業(yè)同業(yè)公會的呼吁，得到各地輪船業(yè)的積極響應(yīng)。天津、福州等地的輪船業(yè)同業(yè)公會紛紛致電表示支持。全國輪船商業(yè)同業(yè)公會聯(lián)合會也以戰(zhàn)時損失嚴(yán)重及戰(zhàn)后經(jīng)營困難為由，分別向行政院、財政部、交通部、直接稅署呈請免征營業(yè)稅及特種營業(yè)稅*《全國船聯(lián)會請政府扶植航業(yè)，呈請繼續(xù)免征營業(yè)稅及特種營業(yè)稅》，《征信新聞(重慶)》 1947年第750期，第1頁。。為避免國際、省際的中央特種營業(yè)稅與省內(nèi)的地方營業(yè)稅出現(xiàn)重復(fù)課稅的現(xiàn)象，輪船商業(yè)同業(yè)公會甚至提出簡化征收營業(yè)稅的方案，即“輪船業(yè)營業(yè)稅一律繳納特種營業(yè)稅，再由中央估計(jì)，就特種營業(yè)稅項(xiàng)下?lián)苎a(bǔ)地方”*《輪船業(yè)營業(yè)稅簡化稽征辦法》(1948年2月16日)，上海市檔案館藏：檔案號S150—1—56，第49頁。。財政部則認(rèn)為：此種辦法不僅與稅法抵觸，且以現(xiàn)行之特種營業(yè)稅與普通營業(yè)稅稅率不一，為使中央與地方稅源劃分公允起見，仍應(yīng)按照各輪船公司登記航行國際、省際或省內(nèi)之路線及其船只噸位與營運(yùn)收入分別報繳特種或普通營業(yè)稅*《財政部上海直接稅局通知》(1948年3月1日)，上海市檔案館藏：檔案號S150—1—56，第52頁。。

金融業(yè)(包括銀行業(yè)、保險業(yè)、信托業(yè)、交易所)是特種營業(yè)稅的主要課稅對象，故該業(yè)要求減免稅額的呼聲更為激烈。上海、重慶、漢口等地銀行業(yè)、錢莊業(yè)、信托業(yè)同業(yè)公會紛紛向中央有關(guān)部門呼吁免征特種營業(yè)稅。全國銀行公會聯(lián)合會在綜合各地會員公會意見的基礎(chǔ)上，向財政部呈文請求免征特種營業(yè)稅。其理由主要有兩點(diǎn)：(1)特種營業(yè)稅與普通營業(yè)稅、營利事業(yè)所得稅存在重復(fù)課稅的嫌疑；(2)特種營業(yè)稅只注意名義上的收益，而不顧及實(shí)際上的損耗，直接增加金融業(yè)的負(fù)擔(dān)*《全國銀行公會聯(lián)合會呈財政部文》，《銀行周報》1947年第31卷第30期，第1—2頁。。7月4日，《金融日報》的社評指出：特種營業(yè)稅與營業(yè)稅重復(fù)課稅，而且計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)不合理，“特種營業(yè)稅，以毛利為標(biāo)的，完全不把開支及一切損失扣銷，假如銀行營業(yè)虧本，但在未扣損失部分的毛利，還得課征百分之四的特種營業(yè)稅”。社評希望政府“以經(jīng)濟(jì)命脈為重，對于各種捐稅，能予酌量減輕，而金融業(yè)特種營業(yè)稅的重復(fù)課征，更望加以特殊的考慮”*《〈金融日報〉三十六年七月四日社評：金融業(yè)課征特種營業(yè)稅問題》，《銀行周報》1947年第31卷第30期，第4頁。。以上呈文和社評代表了當(dāng)時金融界對于特種營業(yè)稅的主要意見和訴求。但中央財政當(dāng)局遲遲未有回應(yīng)，銀行業(yè)、錢莊業(yè)同業(yè)公會惟有采取進(jìn)一步行動。7月14日，上海市錢莊業(yè)同業(yè)公會召開第十八次理監(jiān)事例會，認(rèn)為特種營業(yè)稅稅率按收益額征收百分之四，負(fù)擔(dān)過重，且金融業(yè)開支浩大，包括管理、營業(yè)、耗換、折舊、捐款等費(fèi)用，未將這些費(fèi)用剔除，有失公允*《錢商業(yè)公會對營業(yè)稅問題表示意見》，《申報》1947年7月15日，第6版。。8月26日，上海市銀行業(yè)同業(yè)公會召開常務(wù)理事會，認(rèn)為特種營業(yè)稅與上半年度所繳的營業(yè)稅有重復(fù)課稅的嫌疑，決定聯(lián)合錢莊、信托兩業(yè)同業(yè)公會向中央當(dāng)局請求免征特種營業(yè)稅*《銀行業(yè)請免征特種營業(yè)稅》，《申報》1947年8月30日，第7版。。為給政府施加更大壓力，全國銀行業(yè)同業(yè)公會致函各地會員銀行，在未奉財政部核準(zhǔn)前，“對于稅局課征之特種營業(yè)稅，辦理登記，應(yīng)暫緩申報”*《全國銀行公會函各地會員銀行在未奉財部復(fù)示前暫緩申報特種營業(yè)稅》，《銀行周報》1947年第31卷第36期，第40頁。。

面對上海金融界請求免征特種營業(yè)稅的呼聲日益高漲，財政部于1947年9月9日做出批示：“此次改征特種營業(yè)稅，純系中央與地方稅收劃分關(guān)系，與納稅之主體無關(guān)。至改按營業(yè)收益額課稅，乃求稅負(fù)之公平合理，且依照現(xiàn)行稅法，按營業(yè)收益額計(jì)稅，較按營業(yè)收入額計(jì)稅者，其實(shí)際負(fù)擔(dān)仍輕。所請免征一節(jié)，于法無據(jù)，礙難照準(zhǔn)。”財政部雖然沒有準(zhǔn)許銀行業(yè)免征特種營業(yè)稅，但也考慮到銀行業(yè)自身的特點(diǎn)，即存款利息為銀行業(yè)務(wù)上的一種直接負(fù)擔(dān)，準(zhǔn)予將存款利息從純收益額內(nèi)扣除*《財部對于請求免征特種營業(yè)稅之批示》，《銀行周報》1947年第31卷第40期，第41頁。。據(jù)直接稅署署長王撫洲所言：“此項(xiàng)辦法(扣除存款利息)可使全國金融業(yè)較原定辦法減少百分之五十之負(fù)擔(dān)?！?《財部決定減低特種營業(yè)稅稅率之變通辦法》，《銀行周報》1947年第31卷第39期，第40頁。上海市錢莊業(yè)同業(yè)公會卻不以為然，仍認(rèn)為稅率過高、稅負(fù)過重：“存息雖暫蒙扣除，而稅率為百分之四，遠(yuǎn)較現(xiàn)征之所利得稅為巨，仍難負(fù)擔(dān)?！痹摃c銀行業(yè)、信托業(yè)同業(yè)公會分別電呈財政部，請其暫改為百分之二征收*《電南京市等十五處錢業(yè)公會為特種營業(yè)稅奉部批將存息扣除現(xiàn)請將稅率減折半數(shù)》，《錢業(yè)月報》1947年第18卷第4期，第99頁。。全國銀行業(yè)同業(yè)公會也召開會議，決議再呈財政部“將原訂稅率酌量減低及重新規(guī)定收益計(jì)算額”*《金融業(yè)特種營業(yè)稅，銀行公會呈請酌減》，《申報》1947年9月11日，第7版。，并“通函各地公會，暫緩申報”*《銀行公會通函同業(yè)緩繳特種營業(yè)稅》，《銀行周報》1947年第31卷第39期，第38頁。。金融界的抵制已經(jīng)嚴(yán)重影響到特種營業(yè)稅的推行和征收工作，為此財政部于10月21日再次批示，一方面否決了金融界提出的特種營業(yè)稅減半征收的請求；另一方面為減輕改業(yè)稅負(fù)起見，準(zhǔn)許從純收益額內(nèi)扣除匯費(fèi)(對其他行莊轉(zhuǎn)匯支付之匯水)及手續(xù)費(fèi)(對其他行莊代理支付之手續(xù)費(fèi))二項(xiàng)*《通告各莊為特種營業(yè)稅奉部扣除扣存款利息計(jì)稅之外再準(zhǔn)扣除匯費(fèi)手續(xù)費(fèi)》，《錢業(yè)月報》1947年第18卷第5期，第179頁。。上海市銀行業(yè)同業(yè)公會認(rèn)為：“扣除匯費(fèi)及手續(xù)費(fèi)之極小支出部分……若照此計(jì)稅，較之營利事業(yè)所得稅稅額之重，何止倍蓰。且二稅并行，絕非同業(yè)所能負(fù)擔(dān)?！苯?jīng)該會理監(jiān)事會決議，再聯(lián)合錢莊業(yè)、信托業(yè)公會向政府當(dāng)局呼吁，以期減輕負(fù)擔(dān)*《銀行公會轉(zhuǎn)知財政部對特種營業(yè)稅批文》，《銀行周報》1947年第31卷第46期，第37頁。。

經(jīng)過政府與商人團(tuán)體多回合較量，爭論的焦點(diǎn)逐漸由免征特種營業(yè)稅轉(zhuǎn)到減低稅率上來。11月27日，上海市銀行業(yè)、錢莊業(yè)、信托業(yè)同業(yè)公會的負(fù)責(zé)人李馥蓀、徐寄庼、沈日新等晉京向財政部、立法院等部門請?jiān)?，希望將特種營業(yè)稅稅率減為百分之二*《銀錢信托業(yè)代表晉京向財部請?jiān)浮?，《申報?947年11月30日，第7版。。為體恤商艱及化解紛爭，以利于特種營業(yè)稅的征收起見，財政部12月23日對銀行業(yè)、錢莊業(yè)、信托業(yè)同業(yè)公會的呈文做出批示：“普通營業(yè)稅率，現(xiàn)已修正提高，而特種營業(yè)稅不僅未作同一提高，且特準(zhǔn)于總收益內(nèi)扣除存款、利息、匯費(fèi)手續(xù)費(fèi)三項(xiàng)支出計(jì)稅，稅負(fù)已大為減輕。在此國用孔亟之際，所請減半征收，事關(guān)變更稅法條文，應(yīng)毋庸議?！?《財部對特種營業(yè)稅征收問題之批示》，《銀行周報》1948年第32卷第2期，第25頁。上海金融界認(rèn)為基本達(dá)到了減輕稅負(fù)的目的，而且政府當(dāng)局再做讓步的可能性已經(jīng)很小。12月26日，上海市銀行業(yè)同業(yè)公會召開理監(jiān)事聯(lián)席會議，決議通告各會員依法繳納特種營業(yè)稅*《銀行業(yè)同業(yè)公會理監(jiān)事聯(lián)席會議》，《申報》1947年12月27日，第7版。。至此，長達(dá)半年的特種營業(yè)稅減免之爭終告一段落。

商會、各業(yè)同業(yè)公會等商人團(tuán)體是近代興起的一股社會力量，在社會經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)揮著非常重要的作用*參見虞和平：《商會與中國早期現(xiàn)代化》，上海：上海人民出版社，1993年；朱英：《辛亥革命時期新式商人社團(tuán)研究》，武漢：華中師范大學(xué)出版社，2011年；魏文享：《中間組織——近代工商同業(yè)公會研究(1918—1949)》，武漢：華中師范大學(xué)出版社，2007年。。在特種營業(yè)稅征收過程中，商人團(tuán)體紛起反對和抵制，與中央政府或地方政府展開了博弈：一方面反映了納稅人的訴求，維護(hù)了納稅人的利益，甚至一定程度上減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)；另一方面給政府征收特種營業(yè)稅工作帶來重重困難，阻礙了特種營業(yè)稅的發(fā)展。值得注意的是，正因?yàn)橛辛松倘藞F(tuán)體的組織和溝通，城市工商業(yè)納稅人的稅收抗?fàn)幉拍軌蚓S持在一定的限度，即通過合法途徑爭取利益的最大化。與農(nóng)村地區(qū)轟轟烈烈的抗稅抗租運(yùn)動相比，城市工商業(yè)極少采取暴力的手段進(jìn)行抗稅，其稅收抗?fàn)庯@得和平而有序*[美]白凱著，林楓譯：《1840—1950年長江下游地區(qū)的地租、賦稅與農(nóng)民的反抗斗爭》，上海：上海書店出版社，2005年，第269—270頁；[美]王國斌著，李伯重、連玲玲譯：《轉(zhuǎn)變的中國——?dú)v史變遷與歐洲經(jīng)驗(yàn)的局限》，南京：江蘇人民出版社，2008年，第202—205頁。。盡管如此，此起彼伏的稅收紛爭仍給特種營業(yè)稅的征收效果帶來很大影響。

三、理想與現(xiàn)實(shí)：特種營業(yè)稅征收的效果及影響

營業(yè)稅是西方國家的一個現(xiàn)代稅種，被國人視為良稅。民國政府引進(jìn)營業(yè)稅、所得稅等西方現(xiàn)代稅制，旨在開辟稅源以緩解財政困難：“民國成立以來，政治革新，百端待舉，國家舊有收入，久已不敷分配，自非籌辦新稅，次第推行不足以辟稅源，而濟(jì)國用?！?《本廳布告各屬籌辦特種營業(yè)執(zhí)照稅文》，《湖南財政匯要月刊》1915年第3期，第44—45頁。北京政府時期，在商人團(tuán)體的抵制下，絕大多數(shù)地方均無法如期開征特種營業(yè)稅，就算少數(shù)地方勉強(qiáng)開征，其收入亦極其有限?！跋媸√胤N營業(yè)稅，自去歲經(jīng)財政廳陶廳長派員分赴各縣籌辦后，商民多未承認(rèn)。”*《電認(rèn)營業(yè)稅》，《申報》1915年3月31日，第7版。1915年，黑龍江省特種營業(yè)稅收入為8377元，較多者如龍江征收局2055元，呼蘭征收局1648元，綏化征收局1915元；較少者如肇東征收局91元，西集廠征收局72元，嫩江征收局39元，克山征收局29元*《黑龍江省民國四年特種營業(yè)稅收入統(tǒng)計(jì)表》，《財政月刊》1917年第4卷第46期，第1—2頁。。1915年，江西特種營業(yè)稅收入更是寥寥無幾，僅德安縣44元，萬載縣152元，湖口縣51元，新淦縣79元，星子縣190元，共計(jì)516元*《江西省民國四年特種營業(yè)執(zhí)照稅統(tǒng)計(jì)表》，《財政月刊》1917年第4卷第42期，第99—100頁。。在北京政府時期的財政收入系統(tǒng)中，特種營業(yè)稅(也包括普通營業(yè)稅)屬于國家稅，但我們在1913—1927年國家稅收收入的統(tǒng)計(jì)中并未看到特種營業(yè)稅(包括營業(yè)稅)的收入情況，也就是說，特種營業(yè)稅并未起到增加政府財政收入的作用*《國民政府成立以前國家稅收統(tǒng)計(jì)表(1913年—1927年)》，《中華民國工商稅收史料選編》第1輯下冊，第3056—3057頁。。

南京國民政府時期，地方政府在征收營業(yè)稅的同時，紛紛試圖開征特種營業(yè)稅以緩解地方財政困難。在地方政府看來，將一些大宗商品貨物列入特種營業(yè)稅征收范圍能夠迅速增加稅收收入。如江蘇省政府預(yù)計(jì)開征特種營業(yè)稅以后，每年可收200余萬元*《蘇財廳籌辦特種營業(yè)稅事實(shí)》(1932年6月)，《蘇州商會檔案叢編》第4輯下冊，第1871頁。。安徽省特種營業(yè)稅預(yù)計(jì)年收入250萬元*《〈大公報〉有關(guān)安徽省開征特種營業(yè)稅的報導(dǎo)》(1932年4月23日)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第1238頁。。地方政府開征特種營業(yè)稅一事遭到各地商界的反對，加之中央政府也將其視為違法行為，最終迫使部分地方政府停辦，由此而給這些地方的財政造成重大影響。如1932年安徽省政府在特種營業(yè)稅停征后，不得不另謀其他辦法：一方面由省政府主席分電行政院、財政部暨蔣委員長請求予以救濟(jì)；另一方面財廳長葉元龍不得不前往上海，以皖中鹽斤作為抵押，向銀行界借款200萬元，以期渡過財政難關(guān)*《皖省特種稅停辦》，《申報》1932年7月17日，第11版。?？梢姡_征特種營業(yè)稅本來作為抵補(bǔ)地方裁厘損失的一種臨時措施，后因其未能在許多地方實(shí)施，給這些地方的財政造成較大影響。

在商人團(tuán)體力量不夠強(qiáng)大的一些地區(qū)，特種營業(yè)稅得以開征，且其收入呈現(xiàn)顯著增加之勢。如1931年昆明市特種營業(yè)稅收入為1.8余萬元，1932年為3.7余萬元，1934年增至8.2余萬元*《云南地方特種營業(yè)稅概述》(1944年)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯下冊，第2701頁。。有的省份，特種營業(yè)稅在地方稅收收入中占有重要位置。如福建特種營業(yè)稅就是財政收入的大宗，直接關(guān)系到省庫的盈虧。據(jù)時人統(tǒng)計(jì)，1936年度福建省財政收入總額約為1,942余萬元，除中央經(jīng)常、臨時兩項(xiàng)補(bǔ)助及債款收入約為679余萬元外，其他各項(xiàng)稅收總數(shù)約為1,263余萬元，特種營業(yè)稅額達(dá)321余萬元，約占25.4%*柴建仕：《本省特種營業(yè)稅之整理及稅收》，《建民周刊》1936年第1卷第15期，第7頁。。這說明特種營業(yè)稅已經(jīng)成為福建地方的主要稅種之一。

抗戰(zhàn)全面爆發(fā)以后，中央與地方稅收均大受影響。個別屬于戰(zhàn)區(qū)的地方，由于營業(yè)稅征收困難，惟有重點(diǎn)對部分大宗商品貨物征收特種營業(yè)稅，以致出現(xiàn)了特種營業(yè)稅收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過營業(yè)稅的“異?，F(xiàn)象”。在江西地方稅收體系中，除田賦外，營業(yè)稅、屠宰稅、煙酒牌照稅及特種營業(yè)稅等屬于地方的主要稅收收入來源。由表1的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可見：1939年1月—1940年6月，江西營業(yè)稅收入為1,017,460元，在主要工商稅種中所占比重為11.4%；屠宰稅收入為1,567,218元，所占比重為17.5%；特種營業(yè)稅收入達(dá)5,679,192元，所占比重竟高達(dá)63.4%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營業(yè)稅和屠宰稅，更非煙酒牌照稅、契稅、牙稅、當(dāng)稅等小稅種可比。也就是說，特種營業(yè)稅已經(jīng)成為江西地方稅收收入的最重要來源。不過，需要說明的是，江西特種營業(yè)稅收入比重之高只是一個特例，并不具有普遍性。此外，自1942年實(shí)施改訂財政收支系統(tǒng)以后，地方營業(yè)稅劃歸國家稅，由財政部直接稅處接收辦理，地方特種營業(yè)稅隨之被廢止(淪陷區(qū)仍保留特種營業(yè)稅名目)。1942—1946年間，國民政府國家財政收入中亦無特種營業(yè)稅一項(xiàng)，反而是營業(yè)稅得到壯大和發(fā)展。

至1946年，國民政府再次改訂財政收支系統(tǒng)，將營業(yè)稅移交地方接辦以后，財政部于1947年5月1日起開征特種營業(yè)稅。除增加財政收入外，主要有兩大理由：一是為平衡國內(nèi)工商業(yè)的發(fā)展，需要對國營、民營及官商合辦的營利事業(yè)一律課稅；二是有全國性的特種民營事業(yè)，“其分支機(jī)構(gòu)遍于各地，若由地方征稅，控制難周，易滋糾紛，且有失公允，自以中央統(tǒng)一征收為宜”*《特種營業(yè)稅概說》(1947年)，《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第498頁。。中央開征特種營業(yè)稅的決定得到了一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家的贊同和支持。王瑞指出特種營業(yè)稅的優(yōu)點(diǎn)在于：“易于測定人民負(fù)擔(dān)力之強(qiáng)弱，使人民樂于完稅，其征課手續(xù)簡單及征收費(fèi)輕微，且有一般營業(yè)稅制之長處?！?王瑞：《特種營業(yè)稅概論》，《廣東直接稅導(dǎo)報》1947年第2卷第3期，第7頁。陳作權(quán)列舉了特種營業(yè)稅的種種優(yōu)點(diǎn)，如特種營業(yè)稅稅源充裕，稅負(fù)普遍而公平；稅法簡明，手續(xù)便當(dāng)，稽征費(fèi)用不大，符合經(jīng)濟(jì)原則；必要時可迅速自如地將其稅率提高或減低，以應(yīng)付環(huán)境的需要*陳作權(quán)：《論特種營業(yè)稅》，《廣東直接稅導(dǎo)報》1947年第2卷第7期，第6—7頁。。時人對特種營業(yè)稅寄予厚望：“大戰(zhàn)之后，我國建國事業(yè)，百端待舉，其首要者，當(dāng)推國家財政之如何得以收支平衡，工商事業(yè)之如何得以合理發(fā)展。特種營業(yè)稅開征于此時，實(shí)有其重大之使命焉?！?胡受之：《特種營業(yè)稅概述》，《直接稅雜志》1946年第2卷第1期，第3—4頁。

表1 1939年1月—1940年6月江西主要工商稅收入統(tǒng)計(jì)表 (單位：元)

資料來源：根據(jù)《廿八年度江西各項(xiàng)稅款實(shí)收數(shù)統(tǒng)計(jì)》(《江西統(tǒng)計(jì)月刊》1940年第5期，第36頁)、《一月至六月江西省總概算全部收入統(tǒng)計(jì)》(《江西統(tǒng)計(jì)月刊》1940年第11期，第37頁)編制。

表2 1947年度各區(qū)特種營業(yè)稅預(yù)算數(shù)與查征數(shù)比較表 (單位：億元)

資料來源：根據(jù)《1947年度各區(qū)特種營業(yè)稅預(yù)算數(shù)與查征數(shù)比較表》(《中華民國工商稅收史料選編》第5輯上冊，第512—513頁)編制。

然而，特種營業(yè)稅的實(shí)際征收效果與預(yù)期值相距甚遠(yuǎn)。從1947年度特種營業(yè)稅預(yù)算來看，各區(qū)預(yù)算收入總額為820億元，其中上海多達(dá)578億元，次為天津、漢口、江蘇、廣東等區(qū)，均在26億元以上。再從查征數(shù)來看，各區(qū)查征總額為371.6億元，其中上海為150億元，天津?yàn)?0億元，青島為45億元，漢口為22億元。事實(shí)上，僅天津、青島、廣州及廣西、川康、湖南等區(qū)超過預(yù)算數(shù)，其余各區(qū)查征數(shù)均遠(yuǎn)低于預(yù)算數(shù)，如豫、魯完成預(yù)算比例為2.5%，云、貴為10%，湖北、遼安為22%。各區(qū)查征數(shù)總額占預(yù)算數(shù)總額比例為45.3%。造成特種營業(yè)稅查征數(shù)嚴(yán)重不敷的一個重要因素是上海查征數(shù)約占該市預(yù)算數(shù)的25.9%，具體見表2。上海是當(dāng)時中國工商業(yè)經(jīng)濟(jì)和金融中心，蘊(yùn)含著豐富的特種營業(yè)稅稅源。上海特種營業(yè)稅預(yù)算數(shù)之高，說明中央對上海寄予厚望，但上海查征數(shù)之低，說明特種營業(yè)稅推行困難重重，其他地區(qū)的情況亦可想而知。

根據(jù)1948年上半年度國家總預(yù)算，特種營業(yè)稅6000億元法幣，在稅收總預(yù)算收入中約占2.42%，在直接稅體系當(dāng)中約占9.38%*《民國三十七年上半年度中央政府總預(yù)算收入表》，《中華民國工商稅收史料選編》第1輯下冊，第2934頁。。1948年下半年度特種營業(yè)稅7,486,640元金圓券，在稅收總預(yù)算收入中約占1.41%，在直接稅體系當(dāng)中約占5.31%*《改編三十七年下半年度中央政府總預(yù)算收入表》，《中華民國工商稅收史料選編》第1輯下冊，第2946頁。。由此可見，特種營業(yè)稅在中央稅收收入結(jié)構(gòu)和直接稅體系當(dāng)中所占比重均不大，對中央財政的影響比較有限。但是特種營業(yè)稅分割了營業(yè)稅稅源，對地方財政收入和民眾產(chǎn)生較大影響。關(guān)于這一點(diǎn)，在特種營業(yè)稅開征之初就已經(jīng)引起了經(jīng)濟(jì)學(xué)界的關(guān)注。汪承玠在《特種營業(yè)稅法施行后之檢討》一文中表達(dá)了對地方因財政收入銳減而橫征暴斂的擔(dān)心：“倘地方財政當(dāng)局，因稅收短絀，不敷支出，情出不已，亦效法中央，巧立名目，開辟稅源，罰征雜稅，五花八門，置人民負(fù)擔(dān)能力于不顧，徒增加地方財政收入，則將何法以制止哉？”*汪承玠：《特種營業(yè)稅法施行后之檢討》，《公信會計(jì)月刊》1947年第11卷第1期，第4—5頁。作為當(dāng)時很有影響力的經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志，《財政評論》的社評指出：“營業(yè)稅既有普通與特種之分……則當(dāng)指定之營利事業(yè)界說難以確定或事業(yè)性質(zhì)與業(yè)務(wù)難得劃分時，即不免引起兩稅征收機(jī)關(guān)(中央和地方)之爭執(zhí)，馴至開啟商民乘隙規(guī)避逃稅之門路?！?《特種營業(yè)稅的開辦》，《財政評論》1947年第16卷第6期，第1頁?！敦斦u論》代表了很多財政經(jīng)濟(jì)學(xué)家的觀點(diǎn)。這表明中央開征特種營業(yè)稅未能得到經(jīng)濟(jì)學(xué)界的一致認(rèn)可。

經(jīng)濟(jì)學(xué)家的擔(dān)心在地方財政實(shí)踐中得到了印證。特種營業(yè)稅開征初期，上海市財政當(dāng)局就因地方財政困難而呈請行政院將該稅延緩至7月1日起征收，并將稅款七成撥補(bǔ)市庫*《田永謙公畢返滬，特種營業(yè)稅七月起施行》，《申報》1947年7月24日，第4版。。然此項(xiàng)請求并未得到行政院的準(zhǔn)許。行政院在致財政部的訓(xùn)令中指出：“特種營業(yè)稅應(yīng)自本年五月一日起開征，事屬全國通案，上海市政府所請展期辦理未便照準(zhǔn)。至所請以該稅實(shí)收七成撥補(bǔ)市庫一節(jié)，核與修正財政收支系統(tǒng)法規(guī)定原旨不符，未便照辦?！?《特種營業(yè)稅不能緩征，撥補(bǔ)市庫亦難照辦》，《申報》1947年9月9日，第4版。1948年2月，上海市財政局長田永謙在年度報告中指出，中央開辦特種營業(yè)稅相當(dāng)于將當(dāng)年?duì)I業(yè)稅收入抽去23.39%*《財政局長報告，本年度稅收可逾四萬億》，《申報》1948年2月25日，第4版。。1947年9月，重慶市財政局局長沈質(zhì)清在致行政院的代電中也指出：“特種營業(yè)稅開征以后，依據(jù)本局本年一至三月份查征銀錢、保險、煤油等業(yè)營業(yè)稅額及調(diào)查運(yùn)輸業(yè)一至三月份營業(yè)總額計(jì)算，每季約減少二十三億四千余萬元。本市本年度營業(yè)稅預(yù)算，經(jīng)中央核增為一百零四億元，列數(shù)過高，加緊稽征尚恐不易收齊，如再損失一部分稅源，勢難達(dá)成預(yù)算。”*《關(guān)于征收特種營業(yè)稅及減少普通營業(yè)稅致行政院的代電》(1947年9月22日)，重慶市檔案館藏：全宗號0053，目錄號2，案卷號1387，第4—5頁。

四、結(jié) 語

近代以后，中國開啟了現(xiàn)代化的歷史進(jìn)程。在此過程中，中國政府從西方國家移植了許多制度。由于中國與西方國家政治經(jīng)濟(jì)和歷史傳統(tǒng)有很大不同，西方制度進(jìn)入中國以后不可避免地受到中國“國情”的制約和影響。民國時期引進(jìn)西方稅制旨在增加財政收入，時人也對營業(yè)稅制寄予厚望：“自歐戰(zhàn)以后，各國財政收入之重心，除所得稅外，均漸傾向于營業(yè)稅。良以營業(yè)稅為近代文明國家之良好稅法，在此自由思想勃興之潮流中，實(shí)較適合于一般民意，與理財原則也?！?王溦瑩：《浙江之營業(yè)稅》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)季刊》1931年第2卷第2期，第66—67頁。然而，在中國特種營業(yè)稅與營業(yè)稅長期交替或并存，并隨財政體制的變動在國地之間幾經(jīng)變動，其間交織著中央與地方圍繞稅權(quán)的激烈爭奪。受此影響，特種營業(yè)稅與營業(yè)稅征收效果也有很大差異。據(jù)統(tǒng)計(jì)，至抗戰(zhàn)全面爆發(fā)前，營業(yè)稅已經(jīng)成為地方稅當(dāng)中僅次于田賦的第二大稅種，不少地方的營業(yè)稅收入甚至超過了田賦*范士榮：《營業(yè)稅在中國財政上之地位》，《四川省營業(yè)稅局月報》1938年第1卷第1期，第55頁。。1941年劃歸中央以后，營業(yè)稅更是得到進(jìn)一步發(fā)展，在直接稅體系中扮演著相當(dāng)重要的角色*1942—1945年，營業(yè)稅在直接稅體系中所占比重始終保持在40%以上。抗戰(zhàn)中后期，直接稅與貨物稅、鹽稅及其附加一道成為國民政府最重要的三項(xiàng)稅收，在有的年份直接稅的比重甚至高達(dá)30%以上。參見楊蔭溥：《民國財政史》，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1985年，第112頁。。營業(yè)稅可以說是當(dāng)時在中國發(fā)展得最好的西方稅制。與之形成鮮明對比的是，特種營業(yè)稅征收困難重重，征收效果不大明顯。如果說在地方稅時期(1931—1941)特種營業(yè)稅屬于“非法”的稅種而遭到商界抵制，其征收效果大受影響的話(福建和江西等少數(shù)地區(qū)除外)，那么在中央稅時期(1947—1949)特種營業(yè)稅已經(jīng)成為合法的稅種，但其征收效果與預(yù)期依然相距甚遠(yuǎn)，不僅未能起到充實(shí)中央財政的作用，反而因分割地方稅源而造成地方政府稅收權(quán)力的流失。造成這種結(jié)局的原因是多方面的，而中央與地方在稅收資源方面配置不均無疑是非常重要的因素。國民政府實(shí)行的中央與地方財政分權(quán)體制是以中央財政集權(quán)為主，地方財權(quán)并沒有得到保障，根本無法調(diào)動地方政府的積極性，反而加劇了中央財政與地方財政間的矛盾。

需要注意的是，在特種營業(yè)稅征收過程中，商會、同業(yè)公會等商人團(tuán)體能夠反映納稅人的訴求，維護(hù)納稅人的利益，制約政府的稅收行為，甚至對特種營業(yè)稅制度安排產(chǎn)生直接的影響。為何商人團(tuán)體能夠發(fā)揮如此重要的作用？我們認(rèn)為原因主要有三點(diǎn)：一是當(dāng)時商人團(tuán)體已經(jīng)形成了“聯(lián)動”機(jī)制*朱英：《近代中國商會的“聯(lián)動”機(jī)制及其影響》，《史學(xué)集刊》2016年第3期，第172頁。。面對政府的征稅行為，包括縣商會、市商會、省商會聯(lián)合會以及地區(qū)性同業(yè)公會、全國性同業(yè)公會等在內(nèi)的商人團(tuán)體能夠迅速聯(lián)合起來行動，或開會研討，或發(fā)表宣言，或選派代表向政府有關(guān)部門請?jiān)?，由此而形成一股?qiáng)大的社會力量，給政府施加壓力，迫使政府在稅收決策上考慮納稅人的利益和訴求。二是商人團(tuán)體有效地利用了中央與地方政府利益的差異性。在民國時期的財政稅收分權(quán)體制下，中央與地方的稅收利益并不完全一致，而且特種營業(yè)稅也在中央與地方間幾經(jīng)變動，商人團(tuán)體正好可以通過中央政府或地方政府來影響第三方的稅收決策或行為。比如說，在南京國民政府前期，對于地方政府征收特種營業(yè)稅，商人團(tuán)體以中央稅法為依據(jù)，借助中央政府的政治權(quán)威，抵制地方政府違法征稅行為，最終迫使部分地區(qū)廢止特種營業(yè)稅。三是政府為鞏固統(tǒng)治基礎(chǔ)及發(fā)展社會經(jīng)濟(jì)，對商人團(tuán)體的訴求不能置之不理，加之政府征稅的許多環(huán)節(jié)(如申報、調(diào)查、查賬等手續(xù))均需商會及各業(yè)同業(yè)公會的支持和配合，所以適當(dāng)?shù)淖尣绞钦徍驼骷{矛盾及穩(wěn)定市場秩序的重要手段。一般而言，弱勢政府(北京政府)讓步的可能性較大，強(qiáng)勢政府(南京國民政府)讓步的可能性較小?？偟膩碚f，中央與地方、政府與商人團(tuán)體的互動是影響近代中國稅收發(fā)展的重要因素。

【責(zé)任編輯：趙洪艷；責(zé)任校對：趙洪艷，楊海文】

2016—07—25

國家社會科學(xué)基金青年項(xiàng)目“民國時期營業(yè)稅制度研究”(16CZS048)；中山大學(xué)“三大建設(shè)”專項(xiàng)資助

柯偉明，中山大學(xué)歷史學(xué)系(廣州510275)。

10.13471/j.cnki.jsysusse.2017.03.013