不同促銷(xiāo)方式的納稅籌劃

摘 要：企業(yè)在銷(xiāo)售活動(dòng)中，可以采取多種促銷(xiāo)方式。不同的促銷(xiāo)方式?jīng)Q定了企業(yè)不同的稅負(fù)，進(jìn)而影響企業(yè)的凈利潤(rùn)，究竟哪種促銷(xiāo)方式最好呢？本文結(jié)合案例，分析了折扣銷(xiāo)售、贈(zèng)物銷(xiāo)售、返券銷(xiāo)售及返現(xiàn)銷(xiāo)售對(duì)企業(yè)稅負(fù)、凈利潤(rùn)的不同影響，為企業(yè)選擇合理的促銷(xiāo)方式提供了理論借鑒。

關(guān)鍵詞：稅收籌劃；折扣銷(xiāo)售；贈(zèng)物銷(xiāo)售；返券銷(xiāo)售；返現(xiàn)銷(xiāo)售

企業(yè)在銷(xiāo)售過(guò)程中，為了擴(kuò)大銷(xiāo)售增加利潤(rùn)，會(huì)采取多種促銷(xiāo)方式。目前常用的促銷(xiāo)方式主要有折扣銷(xiāo)售、贈(zèng)物銷(xiāo)售、返券銷(xiāo)售、返現(xiàn)銷(xiāo)售等。在不同的促銷(xiāo)方式下，企業(yè)的銷(xiāo)售額和利潤(rùn)可能是不同的，與之相關(guān)的稅收負(fù)擔(dān)也不同，這為企業(yè)納稅籌劃提供了可能。若籌劃得當(dāng)，可以降低企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)價(jià)值最大化。本文從納稅籌劃的角度，對(duì)現(xiàn)實(shí)中常見(jiàn)的四種促銷(xiāo)方式進(jìn)行分析，找出適合企業(yè)的最佳促銷(xiāo)方案。

1 四種促銷(xiāo)方式及其涉稅情況

（一）折扣銷(xiāo)售

折扣銷(xiāo)售是指銷(xiāo)售方在銷(xiāo)售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，為促進(jìn)銷(xiāo)售而給予購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠，僅限于價(jià)格的商業(yè)折扣。

折扣銷(xiāo)售這種促銷(xiāo)方式直接、簡(jiǎn)單，在實(shí)際中應(yīng)用最為廣泛，企業(yè)對(duì)其稅務(wù)處理辦法基本一致。依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》，納稅人采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，如果銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷(xiāo)售額征收增值稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷(xiāo)售額中減除折扣額。[1]

（二）贈(zèng)物銷(xiāo)售

贈(zèng)物銷(xiāo)售是指在銷(xiāo)售主貨物的同時(shí)贈(zèng)送從貨物，比如買(mǎi)微波爐贈(zèng)送餐具，贈(zèng)送餐具的目的是誘導(dǎo)消費(fèi)者買(mǎi)微波爐。

對(duì)于贈(zèng)物銷(xiāo)售的增值稅如何處理，國(guó)家稅務(wù)總局并未下文明確規(guī)定。目前主要有兩種處理辦法，第一種是視同銷(xiāo)售，主要依據(jù)是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”的行為視同銷(xiāo)售貨物。第二種是不視同銷(xiāo)售，主要依據(jù)是贈(zèng)物銷(xiāo)售是隨貨贈(zèng)送，只有購(gòu)買(mǎi)了銷(xiāo)售方的商品才能領(lǐng)取贈(zèng)品，是有償贈(zèng)送不是無(wú)償贈(zèng)送，在稅法上不能作為視同銷(xiāo)售處理，實(shí)質(zhì)上是買(mǎi)一贈(zèng)一。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》第三條規(guī)定：“企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入?！币陨弦?guī)定是對(duì)買(mǎi)一贈(zèng)一等組合銷(xiāo)售的企業(yè)所得稅的規(guī)定。

對(duì)于商場(chǎng)需不需要代顧客繳納隨貨贈(zèng)送商品的個(gè)人所得稅，目前有一定的爭(zhēng)議，我的觀點(diǎn)是商場(chǎng)不需要代繳，主要依據(jù)是根據(jù)《關(guān)于企業(yè)促銷(xiāo)展業(yè)贈(zèng)送禮品有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》第一條第二款的規(guī)定，企業(yè)在向個(gè)人銷(xiāo)售商品（產(chǎn)品）和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，不征收個(gè)人所得稅。[2]實(shí)際操作中商場(chǎng)不可能向顧客收取個(gè)人所得稅，如果商場(chǎng)代顧客繳納個(gè)人所得稅的話(huà)，這部分稅負(fù)實(shí)際會(huì)轉(zhuǎn)嫁給商場(chǎng)。

（三）返券銷(xiāo)售

返券銷(xiāo)售是當(dāng)顧客購(gòu)買(mǎi)量達(dá)到一定金額的情況下，返給顧客一定價(jià)值的購(gòu)物券，購(gòu)物券可以在一定期限內(nèi)充當(dāng)現(xiàn)金用來(lái)在商場(chǎng)內(nèi)購(gòu)物，過(guò)期或有結(jié)余都不能換取現(xiàn)金，所以在使用購(gòu)物券時(shí)，顧客要進(jìn)行一定的規(guī)劃和計(jì)算才能更合適，不會(huì)造成一定的浪費(fèi)，這種促銷(xiāo)方式對(duì)顧客來(lái)說(shuō)相對(duì)較為麻煩。[3]

返券銷(xiāo)售容易激發(fā)消費(fèi)者連續(xù)購(gòu)物的欲望，返還的購(gòu)物券相當(dāng)于商場(chǎng)贈(zèng)送給顧客一定價(jià)值量的商品，返券銷(xiāo)售本質(zhì)屬于變相的“買(mǎi)一贈(zèng)一”，不屬于無(wú)償贈(zèng)送行為，贈(zèng)券行為不應(yīng)視同銷(xiāo)售。

稅法規(guī)定，企業(yè)在促銷(xiāo)中，以購(gòu)物返券方式組合銷(xiāo)售貨物的，對(duì)于主貨物和返券商品不開(kāi)發(fā)票的，就其實(shí)際收到的貨款征收增值稅，企業(yè)應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入。

（四）返現(xiàn)銷(xiāo)售

返現(xiàn)銷(xiāo)售是在顧客購(gòu)買(mǎi)了一定金額的商品后，商家返還部分現(xiàn)金給顧客。返還現(xiàn)金是直接讓利給消費(fèi)者的一種促銷(xiāo)方式，所返還的現(xiàn)金作為銷(xiāo)售費(fèi)用。

返還部分現(xiàn)金相當(dāng)于贈(zèng)送現(xiàn)金給購(gòu)買(mǎi)方，稅法規(guī)定，“超過(guò)國(guó)家規(guī)定允許扣除的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)，以及非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”不得在企業(yè)所得稅前扣除。返還現(xiàn)金不屬于公益性捐贈(zèng)，也不屬于無(wú)償捐贈(zèng)，不能在稅前扣除。

2 四種促銷(xiāo)方式納稅籌劃案例分析

案例：武漢某商場(chǎng)為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%，城建稅及教育費(fèi)附加征收率分別為7%和3%。商場(chǎng)準(zhǔn)備在2016年雙11對(duì)童裝進(jìn)行促銷(xiāo)，有四個(gè)促銷(xiāo)方案可供選擇。

方案一、8折銷(xiāo)售，即商場(chǎng)將1000元童裝以800元價(jià)格銷(xiāo)售，購(gòu)入成本600元。

方案二、購(gòu)買(mǎi)滿(mǎn)1000元贈(zèng)送價(jià)值200元小商品，小商品購(gòu)入成本為140元。

方案三、購(gòu)買(mǎi)滿(mǎn)1000元贈(zèng)送200元購(gòu)物券

方案四、購(gòu)買(mǎi)滿(mǎn)1000元減200元現(xiàn)金

為便于籌劃，假設(shè)該商場(chǎng)每銷(xiāo)售100元的童裝，企業(yè)所得稅前可以扣除的工資及其他費(fèi)用為5元。售價(jià)和購(gòu)貨成本均為含稅價(jià)，商場(chǎng)購(gòu)入的商品都有增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

1、方案一：商場(chǎng)在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，銷(xiāo)售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的。

應(yīng)納增值稅額=800÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=29.06（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=29.06×（7%+3%）=2.91（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×25%=29.51（元）

稅負(fù)總額=29.06+2.91+29.51=61.48（元）

企業(yè)凈利潤(rùn)=[（800-600）÷（1+17%）-50-2.91]×（1-25%）=88.52（元）

2、方案二：

（1）方法一：視同銷(xiāo)售

商家所取得的含稅收入1000元是“銷(xiāo)售商品”與“贈(zèng)與商品”的總和，對(duì)應(yīng)的含稅成本也應(yīng)該是“銷(xiāo)售商品”與“贈(zèng)與商品”的總和，其中的贈(zèng)品成本作為銷(xiāo)售成本的一部分允許企業(yè)所得稅前扣除。視同銷(xiāo)售行為并沒(méi)有給商場(chǎng)帶來(lái)實(shí)際的現(xiàn)金流入，贈(zèng)送商品的銷(xiāo)項(xiàng)稅額是由商場(chǎng)負(fù)擔(dān)的，因此應(yīng)計(jì)入商品的銷(xiāo)售成本。

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%+200÷（1+17%）×17%-140÷（1+17%）×17%=66.84（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=66.84×（7%+3%）=6.68（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×25%=34.12（元）

稅負(fù)總額=66.84+6.68+34.12=107.64（元）

企業(yè)凈利潤(rùn)=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-140÷（1+17%）-200÷（1+17%）×17%-50-6.68]×（1-25%）=102.36（元）

（2）方法二：不視同銷(xiāo)售

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-（600+140）÷（1+17%）×17%=37.78（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=37.78×（7%+3%）=3.78（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×25%=42.11（元）

稅負(fù)總額=37.78+3.78+42.11=83.67（元）

企業(yè)凈利潤(rùn)=[1000÷（1+17%）-（600+140）÷（1+17%）-50-3.78]×（1-25%）=126.33（元）

3、方案三：

有些顧客可能沒(méi)有使用或沒(méi)有使用完這些贈(zèng)送的購(gòu)物券，該商場(chǎng)無(wú)法統(tǒng)計(jì)這些情況發(fā)生的概率，假設(shè)200元的購(gòu)物券顧客只使用了一半。銷(xiāo)售1000元的商品再送200元的購(gòu)物券，只能以1000元的含稅銷(xiāo)售額計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，而進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按實(shí)際售出商品和贈(zèng)送商品的購(gòu)進(jìn)價(jià)合計(jì)來(lái)計(jì)算，假設(shè)用購(gòu)物券購(gòu)買(mǎi)商品的平均購(gòu)進(jìn)成本為60%。

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-（600+100×60%）÷（1+17%）×17%=49.40（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=49.40×（7%+3%）=4.94（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×25%=58.91（元）

稅負(fù)總額=49.40+4.94+58.91=113.25（元）

企業(yè)凈利潤(rùn)=[1000÷（1+17%）-（600+100×60%）÷（1+17%）-50-4.94]×（1-25%）=176.74（元）

4、方案四：

“返還現(xiàn)金”是“銷(xiāo)售1000元貨物行為”成立后又發(fā)生的行為，計(jì)算增值稅、企業(yè)所得稅時(shí)，稅法上是不承認(rèn)的，返還的200元現(xiàn)金不能在稅前扣除。

應(yīng)納增值稅額=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=58.12（元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=58.12×（7%+3%）=5.81（元）

應(yīng)納企業(yè)所得稅=[1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-50-5.81]×25%=71.52（元）

稅負(fù)總額=58.12+5.81+71.52=135.45（元）

企業(yè)凈利潤(rùn)=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-200-50-5.81-71.52=14.55（元）

3 納稅籌劃方案比較

由以上分析可以看出，四種促銷(xiāo)方式的稅負(fù)及企業(yè)凈利潤(rùn)各不相同，具體如下表：

如果只考慮企業(yè)納稅情況，第一種方案稅負(fù)最輕為61.48元，第四種方案最重為135.45元；如果只考慮企業(yè)凈利潤(rùn)，第三種方案凈利潤(rùn)最大為176.74元，第四種方案最小為14.55元。企業(yè)對(duì)方案的選擇需考慮多方面的因素，不僅考慮自身的利益最大化，還應(yīng)兼顧顧客的心理等因素作出正確的決定。企業(yè)在選擇促銷(xiāo)方式時(shí)，不能盲目進(jìn)行，而應(yīng)當(dāng)從企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，事先做好籌劃，應(yīng)選擇最適合自己的方案，而不是最優(yōu)的方案。

參考文獻(xiàn)

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[3]王艷麗.探析不同促銷(xiāo)方式對(duì)商場(chǎng)納稅的影響[J].中國(guó)管理信息化，2014（9）：5.

作者簡(jiǎn)介

熊金鳳（1980-），女，湖北鄂州人，講師，主要從事會(huì)計(jì)方向的研究。