試析建設經(jīng)營移交方式（BOT）的會計處理方法

趙婧

摘 要：BOT——建設、經(jīng)營、移交方式的項目融資過程。本文對一國政府與項目公司簽訂特許經(jīng)營權合同后，項目公司對所簽項目工程進行建設和運營中涉及到的會計賬目劃歸問題進行理論研究和實例分析。

關鍵詞：成本；賬目；特許經(jīng)營；會計處理

當今社會上大部分的項目主要遵照兩種傳統(tǒng)管理戰(zhàn)略：1）內部合同管理；2）獨立簽約方。本文中討論的由承接工程企業(yè)完成建設、經(jīng)營和移交過程的管理戰(zhàn)略在以上兩種之外，稱作BOT。無論企業(yè)采用的投資經(jīng)營方式是否為特許經(jīng)營權模式，其運營目的都是通過對項目的投資獲取利潤，從而達到收益最大化的目標，BOT模式下得企業(yè)也不例外。

1 BOT進行業(yè)務認定需滿足的條件

2008年財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號）（以下簡稱《通知》），對企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與社會公共基礎設施建設業(yè)務應當如何進行會計處理做出原則性的規(guī)定。

2 BOT公司會計跟普通公司會計的區(qū)別

一是：特許經(jīng)營方式簽訂的合同是私營企業(yè)（包括中外合資企業(yè)、中外合作企業(yè)和外國獨資企業(yè)）、本國其他經(jīng)濟實體或者項目公司與國家或政府機構為實施某一或多個社會基礎設施建設項目而簽訂投資合同；

二是：承建基礎設施特許經(jīng)營權合同的投資方可以按照所簽合同的規(guī)定，為實現(xiàn)項目建設和管理的目的，成立或組建項目公司，進行項目投資建設和運營管理及收取后期服務盈利；

三是：在承建特許經(jīng)營基礎設施的項目公司注冊成立后，投資方將合同簽訂的資金劃入項目公司后，投資方可將該資金作為長期股權資本，項目公司可將其劃為實收資本入賬。

3 BOT項目非專門項目公司與專門項目公司在會計處理

BOT項目按照經(jīng)營模式，可分為成立專門的項目公司經(jīng)營和非專門項目公司經(jīng)營兩種。BOT的會計處理方法，這兩種不同的經(jīng)營模式各有程序：

3.1 非專門項目公司經(jīng)營的會計核算四個重要步驟

（1）初始計量。按照工程承包商類別，可將BOT項目在初期時分為“自行施工”和“外包施工”兩種建設方式。 一是：“自行施工”：指簽訂了BOT項目合同的私營企業(yè)在自行建設項目設施，或以新成立的項目公司本身承接建設簽訂的社會基礎設施。在BOT項目初期，可按照“在建工程”項目核算，待項目建設完成或達到可使用狀態(tài)時轉為“無形資產”。 二是“外包施工”：外包施工在項目竣工驗收時，應按照合同規(guī)定的范圍，將“在建工程”按照移交范圍分類，分為“屬于移交范圍”和“不屬于移交范圍”兩種，再轉為成本“無形資產”或按照其與項目分離后獨具的價值計入項目長期待攤銷費用進行核算。

（2）后續(xù)計量。在非專門項目公司接受特許經(jīng)營權項目管理合同后，對項目件事的定性可分為主營業(yè)務或非主營業(yè)務。如BOT項目為該公司的主營項目，則此項目所對應的后續(xù)收入及支出應劃歸為主營項目收入、主營項目成本進行核算。

（3）攤銷。以合同期為攤銷時長標準，通常不得超出項目的特許經(jīng)營期。同時，計算攤銷還應將實際投資回收比例列入衡量范圍，并且根據(jù)會計準則規(guī)定，無形資產攤銷計算中，不需要將凈殘值列入考慮范圍。

（4） 移交BOT項目。在移交特許經(jīng)營權項目時，不需要做任何會計處理。

3.2 專門項目公司經(jīng)營的會計核算四個重要步驟

（1）初始計量。在項目初始時，成立專門的項目公司承接項目建設等工作的公司，除了應具備非專門項目公司的初始計量程序意外，還應注意在投資成獨立的項目公司的會計處理、投資者的會計處理借記、長期股權投資和借貸投入的資產科目。貸記的程序可處理為實收股本。

（2）后續(xù)計量。對于專門為特許經(jīng)營權項目而成立的項目公司而言，BOT項目無疑成為該公司的主營項目/業(yè)務。在后續(xù)的項目收入及支出在會計賬目中，直接與主營項目收入和主營項目成本對應，無需考慮非主營項目問題。同時，專門項目公司對BOT項目后續(xù)添置及報廢的設備的會計入賬。

（3）攤銷。攤銷。以合同期為攤銷時長標準，通常不得超出項目的特許經(jīng)營期。同時，計算攤銷還應將實際投資回收比例列入衡量范圍，并且根據(jù)會計準則規(guī)定，無形資產攤銷計算中，不需要將凈殘值列入考慮范圍。

（4） 移交BOT項目。在移交特許經(jīng)營權項目時，不需要做任何會計處理。

綜上所述，以上兩種方式在BOT項目的特許經(jīng)營期到期時，項目公司都應向政府移交特許經(jīng)營合同所協(xié)定的項目設施。在移交前，項目公司應已完成對該項目的攤銷，賬面為零。另一方面，投資人的投入應以項目在特許經(jīng)營期滿以前，不影響項目公司總資產和凈資產的情況下，運用利潤填補盈虧。

4 BOT模式項目的會計處理

一是：在BOT業(yè)務中，相關收入的確認規(guī)定。

二是：如果特許經(jīng)營權合同中規(guī)定項目公司需提供社會基礎設施建造及完成建造后的經(jīng)營服務等兩項或更多項服務，并且各項服務可以被明確獨立分開時，項目公司應將計劃收到的項目相關服務的公允價值按照比例分別計入到具體類型的服務中。

三是：特許經(jīng)營權合同中所簽署的社會基礎設施建設項目不應作為承建項目的公司固定資產計入賬簿。

5 BOT會計處理實例分析

A國政府將建設全長200公里的C高速公路項目作為特許經(jīng)營合同主體公開招標。甲、乙公司聯(lián)合組建了建設該高速公路的有限責任公司丙以高價中標，并與A國政府簽署了建設期為期5年，經(jīng)營期30年的BOT合同。合同期內，由丙公司負責承擔該高速公路項目的工程全額投資建設、道路維護，合同期滿后無償移交給A國政府以管理、維護及運營。在該項目業(yè)務中發(fā)生的經(jīng)濟費用如下：前期勘察費X，開工前期雜費共計Y，拆遷補助安置費Z，按規(guī)定繳納稅后的施工單位結算工程款Q，包含以銀行存款支付過的R和借款金額T，工程預計維修費用U，及經(jīng)營一年的收入V萬元。由以上已知條件可以判定，丙公司的業(yè)務滿足《通知》規(guī)定的特許經(jīng)營權項目條款，應按照其對該項目業(yè)務的會計規(guī)定進行處理。如下：

5.1 BOT項目建設期的會計處理

在本例中即為該高速公路建設前期和建設中發(fā)生費用的會計記錄。無論BOT項目合同所需建造的工程是由項目公司提供建造，還是轉包其他公司建造，該設施在項目公司的會計賬目中，都不應劃歸為固定資產。如果項目公司自主提供該設施的建造服務，則建造期間應按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認，建造完成后，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認后期運營服務成本及收入。如果項目建造轉包他方，則會計賬目中不應出現(xiàn)該項目的建造服務成本及收入。

（1）前期勘察費：借：無形資產——BOT X

貸： 銀行存款 X

（2）開工前期雜費：借：無形資產——BOT Y

貸：銀行存款 Y

（3）拆遷補助安置費： 借：無形資產——BOT Z

貸： 銀行存款 Z

（4）施工單位結算工程款：借：無形資產——BOT Q

貸：應付賬款 Q

（5）支付工程價款： 借：應付賬款 R

貸：銀行存款 R

（6）借款費用：借：無形資產——BOT T

貸：應付利息 T

（7）支付利息：借：應付利息 T

貸：銀行存款 T

（8）工程預計維修費用：借：無形資產——BOT U

貸：預計負債 U

（9）BOT項目25年攤銷額：借：累計攤銷

貸：無形資產——BOT

有些項目公司對特許經(jīng)營權項目業(yè)務的會計處理與以上實例存異，主要體現(xiàn)在先將BOT項目設施建造期發(fā)生的結算支出、借款利息及其他成本劃入在建工程款或其他長期資產科目中，待項目建成后再轉為無形資產入賬，該會計處理方式也是正確可取的。

5.2 高速公路建成后運營期間的會計處理

根據(jù)特許經(jīng)營權合同完成高速公路的建設工程后35年的經(jīng)營期內，丙公司應將其確定為無形資產，根據(jù)有關規(guī)定，在經(jīng)營期內將其進行攤銷并劃歸當期支出費用。

（10）C高速公路完成建設后，按照合同規(guī)定，在此后的35年運營期間的年成本與經(jīng)營收入應進行如下會計賬目核算：

借：現(xiàn)金/銀行存款/應收賬款等

營業(yè)稅額

貸：主營項目/業(yè)務收入

其他應收賬款

應繳稅款（城市維護建設稅、營業(yè)稅等）

（11）C高速公路項目作為丙公司的無形資產，在特許經(jīng)營權合同約定的35年運營期內，由經(jīng)營項目產生的維護經(jīng)費和管理花銷等應計為成本/費用，并進行累計攤銷，如下核算：

借：主營項目成本

貸：累計攤銷

5.3 項目移交政府

特許經(jīng)營權合同到期后，丙公司應將高速公路移交政府進行運營管理。在移交過程中，會計賬目中無需做出任何記錄。

特許經(jīng)營權項目（BOT）目前在我國使用廣泛，主要運用于社會基礎設施建設， BOT項目充分地為我國政府建設公共設施緩解了投資中的金融與部分運營管理壓力。另一方面，特許經(jīng)營權項目為承接BOT項目的企業(yè)提供了很好的建設和管理大型項目的機會和經(jīng)驗。以上BOT項目會計處理理論與實例是結合《通知》進行分析整理的參考文章。

參考文獻

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[2] 《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第2號》，財會[2008]11號.

[3] 程書權.新準則下BOT項目的會計處理[J].國際商務財會，2009（5）：50-52.