摘 要 當前我們國家的稅法重點考慮的是正常經營情況之下的企業(yè)，并沒有給予企業(yè)非正常經營狀態(tài)情況以足夠重視，由此顯現(xiàn)出課稅的漏洞問題。對于企業(yè)重整的稅收問題來說，在具體實踐過程中經常用個案批復的辦法來處理，穩(wěn)定性缺失、權威性不足，對重整計劃完善實施造成了不利的影響。所以，現(xiàn)在非常有必要對企業(yè)破產重整中的涉稅問題加以研究，重點分析增值稅、企業(yè)所得稅、房產使用稅等情況，以便給企業(yè)的順利重整奠定堅實稅收基礎，達到社會利益和企業(yè)利益的協(xié)調狀態(tài)。

關鍵詞 企業(yè)稅務 破產重整 程序 涉稅問題

作者簡介：鄭惠坤，福建正聯(lián)律師事務所四級律師，經濟師。

中圖分類號：D922.29 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.06.042

對于企業(yè)來說，破產重整是一種能夠同時平衡債權各方、政府還有社會有關各方利益的一種全新制度，可以說是一種存在共贏可能的方案 。當然，我們也需要注意到一個問題，那就是企業(yè)在破產重整實施時，應當?shù)玫絿叶愂照叩募?，以便帶動企業(yè)完成既定稅收籌劃，給重整的順利實施提供方便。時至今日，我國現(xiàn)在已經具備的稅收優(yōu)惠政策，可以說已經給企業(yè)一個相對寬松的環(huán)境，然而冗雜和低效的情況依然存在，不足以真正促進企業(yè)由困境中走出來的加速需求實現(xiàn) 。所以，要對破產重整時的相關涉稅問題加以規(guī)范化處理，在增值稅、企業(yè)所得稅等不同方式稅收措施上做出調整，既要保證經濟效益的穩(wěn)步提升，也要有效維護交易的公平和正義。

一、增值稅

在企業(yè)的破產重整程序進行時，很多重整方均存在借助受讓破產企業(yè)股權的形式，以達到承接破產企業(yè)財產目標的情況可能性，而與此同時，與財產變價相關的清算型破產重整也是存在的，后者通常情況下利用公開拍賣的辦法來實現(xiàn)，當買受人進行了支付拍賣款的行為以后，相關的破產管理者則需要給買受人提供財產，并辦理相應的權屬轉移手續(xù)，像土地權的變更、房產權的轉移、存貨的交付等等 。上面出現(xiàn)的財產變價，很顯然會和增值稅發(fā)生關聯(lián)。政府部門涉及這些問題的增值稅特殊政策有下述幾種，如財稅總局2011年的“納稅人資產重組涉增值稅的公告”，其中指出：納稅人進行資產重組時，利用合并、分立等辦法，把整體或者部分資產，還有債權、債務、勞動力等轉讓出去，不納入到增值稅目標范圍之內，不做出增值稅征收的決定，而2013年的公告，則對此政策進一步放寬，表示公司貨物在進行多次轉讓后，也不計入增值稅征收范圍。在實許營業(yè)稅必增值稅以前，2011年總局的規(guī)定中說明：對于資產重組后的涉土地及不動產主體轉移情況，亦不視為營業(yè)稅的征收目標范圍，營業(yè)稅改為增值稅以后，同樣延續(xù)了上述觀點，2016年新一次的“財政部關于推動營業(yè)稅改征增值稅的通知”里面指出不做出征收增值稅決定的項目。從上面一脈相承的稅收政策中，我們能夠發(fā)現(xiàn)：企業(yè)以整體或者以部分的形式，進行實物資產、實物資產相關債權、債務以及勞動力的轉讓，應當一并做出，而在一并做出的情況下，則政府不對其計入征收增值稅的范圍 。應當引起我們關注的是，若是重整者僅僅留意于破產企業(yè)中的具體特定資產，則在給出重整計劃時，還需要對一并接收與之相應的債權、債務及勞動力問題加以考慮，不然則會出現(xiàn)繳納巨額增值稅之可能性。而若談及怎么樣對相關債權、債務及勞動力進行重整，國家政策中并沒有給出具體的說明，這就給具體操作提供了較大的謀劃空間，企業(yè)管理者需要充分研究稅收政策中的優(yōu)惠可能性，在進行重整計劃設置時，做出節(jié)約重整成本的安排，以保證重整計劃的實施更有效果。

二、企業(yè)所得稅

在破產重整程序中，企業(yè)所得稅是一個需要引起關注的涉稅問題。按照國家財政部下屬稅務總局相應的要求：需要做出清算的所得稅，在進行處理時，需要依公司法、企業(yè)破產法等法律的規(guī)定，且又規(guī)定對企業(yè)清算所得稅有關的處理內容，其中重點包括下述兩項，一是企業(yè)所有資產均需要依可變現(xiàn)的價值或者實時交易的價格，用以確定資產轉讓過程中的所得與所損 ；二是有必要對債權、債務清理時產生的所得與所損加以計算。按照國家所制定的原則，各地給出了相應的實施細則闡述，比如2014，江西省國家稅務局即發(fā)布了企業(yè)所得稅處理意見。我們都知道：當企業(yè)進人到了破產程序（包括破產重整程序）以后，即便出現(xiàn)破產重整順利完成的情況，很多債權依然難以得到有效的全額清償，而因為破產清償分配的出現(xiàn)，最后還會出現(xiàn)債權滅失的問題，對于債權人而言，不能行使債權，則意味著債務重組的問題，可以被當作壞賬損失而走向接下來的處理程序，按照國家稅務總局的相關規(guī)定：這部分資產可以先行扣除于企業(yè)所得稅之前，另外，在破產企業(yè)角度來分析，不能進行償還支付債權部分，需要被視做債務重組收益，且計入到企業(yè)需要繳納的稅務所得額度，所以破產企業(yè)會出現(xiàn)由于沒能足額定時清償債權而出現(xiàn)大量應當繳納所得額的情況，可以說條件是比較嚴苛的。另一方面，現(xiàn)在步入到破產過程的企業(yè)同，通常都附帶有數(shù)量較大的對外擔保債務，此一部分表外債務同企業(yè)其余債務在清償權利方面并沒有實質性的區(qū)別，可是按照國家規(guī)定，企業(yè)在給外界提供和本企業(yè)正常生產經營活動相關聯(lián)的擔保以后，由于接受擔保者無法如期完成債務義務，致使企業(yè)形成連帶責任，但卻無法實現(xiàn)此種責任的，按照應收款項損失的原則給予處理 。如果根據(jù)此項規(guī)定，能夠看到：確認本項損失需要有利于企業(yè)破產重整，但是條件并不寬松，首先是此類擔保需要同本企業(yè)正常的生產和經營活動有直接關聯(lián)，其次是對于被擔保者的追索，要按照應收款項損失的情況加以處理。所以，若依上述規(guī)定，如果破產企業(yè)成功進行重整，可能立即出現(xiàn)大量的清算所得，也要以此為基礎做出企業(yè)所得稅的繳納活動，這是符合財稅征收標準的，按照規(guī)定，也就是企業(yè)在進行債務重組以后，其所確定的應納稅所得額，需要占到本企業(yè)本年度應當繳納所得額的一半以上，并在五個年度內完成。可現(xiàn)在的問題是，對于重整一方而言，數(shù)額巨大的企業(yè)所得稅，即使把條件放寬到5年繳納，同樣是一個巨大的包袱，會使其事先考慮到這個問題，從而重新做出是否重整破產企業(yè)的決定。個人認為，為了打消重整一方的思想顧慮，可以從下述三個方面做出調整：

一是先行進行破產企業(yè)的分立工作，使企業(yè)固定資產、債權債務關系，還有勞動力得到合理有效的劃分，再實施不良資產的清算。

二是若是在破產重整程序實施過程中，依靠清算型的重整模式，則需要思考上面所提到的稅收政策和企業(yè)重組受益之間的關系，避免清算型重整所產生的高額稅收問題。而若想達到這樣的效果，便要求管理者對有關的稅收政策了然于胸，全面想到減少甚至免除管理者法律風險的方案 。

三是稅務機關要做到破產程序特殊情況的通盤考慮，盡可能放寬認定資產損失的限制條件。

三、房產稅及城鎮(zhèn)土地使用稅

對于企業(yè)在進行破產重整時，程序實施期間是否能夠享受到房產稅及城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策，各地并沒有一個完全統(tǒng)一的標準，如果依房產稅暫行條例的說法：如果納稅人確實存在繳納稅務的困難問題，可在當?shù)厥〖壢嗣裾_認的情況下，定期減征直至免征。除此以外，城鎮(zhèn)土地使用稅的實施條例里面也指出：納稅人在繳納土地使用稅時確實存在不能情況，由省一級稅務機關進行審核，再報經國家稅務部門批準。按照上面的規(guī)定，可以說，如果納稅人的確有納稅不能的情況，則可以享受到相應的稅收減免政策。與此同時，我們應該看到，如果企業(yè)已經進入到了破產重整的程序，則必然是納稅困難的，理所當然可以享受到減征或者免征的稅收優(yōu)惠政策?？墒沁@些政策在具體執(zhí)行時卻存在一些變化，比如多個省分的地方稅務局公告里面，就沒有把進入到破產重整程序的企業(yè)納入到納稅困難企業(yè)名單中去，所以政府也就不能給破產企業(yè)以房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的減免優(yōu)惠。也就是說，在事實的執(zhí)行過程中，各地的情況是并不一致的，有的地區(qū)全免，有的地區(qū)減少額度，有的地區(qū)則沒有任務優(yōu)惠政策。由于存在上述政策上的不夠明確情況，便增加了破產管理者進一步履職的困難。當進入到破產程序以后，房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅需不需要申報，如果申報，又應當如何進行稅額繳納，繳納后存在不存在退回的可能性，這都是十分不確定的。而若是不進行申報繳納，那么管理者是不是會面臨著失職的問題？再比如很多生產性企業(yè)在破產之前，皆擁有大量的廠房和土地使用權，但是破產程序通常又非常耗費時間，少則需要半年，多則需要數(shù)年，在這段時期內，該怎么樣處理相應的土地使用權也是一個非常顯著的、亟待解決的問題，政策的不明確，讓這兩項稅種成為企業(yè)一個難以處理的障礙。為了增加破產重整的速度，減少由于破產所造成的社會矛盾，針對上面所提到的一些情況，希望本省的政府部門，尤其是財政和地稅部門，按照房產稅暫行條例等國家法規(guī)之規(guī)定，給出具體可行的操作指導意見，明確兩個稅種的征收方案。

四、總結

在研究企業(yè)破產重整程序中的涉稅問題時，無論針對任何稅種進行探討，還需要注意到下述的事項，即應當有大股東等戰(zhàn)略性的投資者，給予必要的支持，用以保證破產重整資金的充實度；應當聘請專業(yè)的評估機構，使重整計劃得到更周密的安排，用以保證破產清算的持續(xù)經營價值；應當要求企業(yè)對破產重整的相關業(yè)務進行科學的會計處理，不發(fā)生誤記資產、費用、負債的情況。

注釋：

姜潤、朱俊樸.企業(yè)破產清算的稅務問題.財會學習.2015（6）.47-49.

徐先宏.債務重組特殊業(yè)務的會計與稅務處理.當代會計.2014（10）.17.

朱繼光.企業(yè)破產重組中法律問題的呈現(xiàn)與解決.當代會計.2015（10）.38-40.

馮梓.企業(yè)破產重整程序與企業(yè)生存狀況的關系.企業(yè)家.2016（10）.41-43.