周紅梅

■中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2017） 08-0076-02

摘要：信息繁雜時(shí)代，經(jīng)受財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)雨洗禮之后，理性的市場(chǎng)參與者對(duì)信息的質(zhì)量要求提高，對(duì)承擔(dān)財(cái)務(wù)信息需求者與提供者之間的溝通紐帶角色的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就其承接的審計(jì)業(yè)務(wù)形成最終審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見(jiàn)關(guān)注度攀升。伴隨著一系列內(nèi)部控制監(jiān)管政策的出臺(tái)，內(nèi)部控制審計(jì)已從自愿階段發(fā)展到強(qiáng)制階段，現(xiàn)代審計(jì)跨入內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并重的新時(shí)代。文章探析內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。發(fā)現(xiàn)不管是自愿披露階段還是強(qiáng)制披露階段，內(nèi)部控制審計(jì)使得企業(yè)獲取標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)多，不管是之前為有別于劣質(zhì)公司還是后來(lái)內(nèi)部控制審計(jì)強(qiáng)制執(zhí)行政策的推動(dòng)，均達(dá)到了政策出臺(tái)所希望企業(yè)改進(jìn)其內(nèi)部控制建設(shè)體系，提高其財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，共同完善整個(gè)資本市場(chǎng)的目的。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì) 審計(jì)意見(jiàn) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

一、引言

隨著國(guó)際上內(nèi)部控制審計(jì)的廣泛實(shí)施，我國(guó)在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)也在不斷積極探索著，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)企業(yè)實(shí)際情況、融合國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。這為進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制，改善財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，逐漸提供了廣闊的內(nèi)部控制審計(jì)空間和良好的執(zhí)行環(huán)境。

2011年以及之前年度進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)的境內(nèi)上市公司可視為自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)公司的根本動(dòng)機(jī)是否有別于其他未披露的公司？2012年起強(qiáng)制執(zhí)行的主板上市公司到2015年可觀察到4年進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)公司是否給資本市場(chǎng)傳遞了些許新鮮的有用信息？現(xiàn)代審計(jì)全面進(jìn)入內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)并重的新時(shí)代之時(shí)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行研究有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、文獻(xiàn)綜述

由于內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)內(nèi)容目標(biāo)等方面的相互交融，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)或多或少受內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行的影響。楊德明、王春麗和王兵（2009）剖析審計(jì)意見(jiàn)的影響因素時(shí)選取滬深兩市A股上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)公司會(huì)因年報(bào)中有審計(jì)鑒證意見(jiàn)而更容易收到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，原因在于有審計(jì)鑒證意見(jiàn)的公司內(nèi)部控制不存在缺陷。潘芹（2011）基于委托代理理論以2009年我國(guó)A股上市公司數(shù)據(jù)為樣本對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)果顯示內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)影響顯著。朱彩婕、韓小偉（2013）基于我國(guó)2011年A股數(shù)據(jù)，用Logistic回歸模型分析了自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)的影響，結(jié)果表明二者存在顯著的負(fù)相關(guān)性。

目前涉及到內(nèi)部控制審計(jì)與審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系的文獻(xiàn)還很少，不過(guò)國(guó)外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)已有的少許文獻(xiàn)也都明確表明了內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)有顯著的影響作用。通過(guò)更多的文獻(xiàn)整理分析可以得到的啟示有：學(xué)者們對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響因素研究觀點(diǎn)集中體現(xiàn)在審計(jì)主體和審計(jì)對(duì)象雙方各要素，不過(guò)不同學(xué)者站在不同的角度利用不同時(shí)期的數(shù)據(jù)得出的結(jié)論存在著差異。財(cái)務(wù)狀況好的公司和公司治理水平高的公司不易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，這是基本一致的，而對(duì)盈余管理、上一期審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)收費(fèi)等因素則因衡量標(biāo)準(zhǔn)和基于的理論而異。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模這個(gè)影響因素，在國(guó)外資本市場(chǎng)研究中得到的結(jié)論也幾乎是一致的，大規(guī)模事務(wù)所更謹(jǐn)慎。在我國(guó)，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模主要是政策的推動(dòng)合并擴(kuò)張而并非完全由于市場(chǎng)導(dǎo)向，特殊的背景決定了在我國(guó)不同的發(fā)展階段應(yīng)當(dāng)具體環(huán)境具體分析?？偠灾捌谝呀?jīng)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響因素進(jìn)行了比較廣泛而深入的研究，不過(guò)截止到現(xiàn)在很少涉及內(nèi)部控制審計(jì)這個(gè)因素。

三、內(nèi)部控制審計(jì)的披露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響分析

（一）自愿披露階段，內(nèi)部控制審計(jì)的披露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)影響。根據(jù)羅斯的委托代理理論，委托人和代理人都是自利的經(jīng)濟(jì)人，雙方都以實(shí)現(xiàn)自身利益最大化為目標(biāo)，股東追求的是企業(yè)價(jià)值最大化，經(jīng)營(yíng)者則追求更多的薪酬及閑暇時(shí)間。股東約束經(jīng)營(yíng)者的自利行為以獲得更高的經(jīng)營(yíng)效率，經(jīng)營(yíng)者因參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)將其擁有信息的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)使自身利益最大化，兩者存在著信息不對(duì)稱及利益沖突，產(chǎn)生了“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”等問(wèn)題。委托人為減少代理成本獲取更高的利益會(huì)聘請(qǐng)除委托人、代理人之外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理者的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、審查及評(píng)判，使得反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)信息更加可靠公允，減弱信息不對(duì)稱程度。受托責(zé)任理論認(rèn)為管理者為保證其受托責(zé)任的履行和接受監(jiān)督獲得高額的報(bào)酬，會(huì)建立更完善的內(nèi)部控制機(jī)制來(lái)規(guī)范自己的行為，通過(guò)努力實(shí)現(xiàn)自身的價(jià)值使公司展現(xiàn)出良好的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，并向企業(yè)所有者傳遞盡職盡責(zé)地為企業(yè)服務(wù)的信息。正由于當(dāng)代信息社會(huì)中存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱問(wèn)題，內(nèi)部控制體系在探索和完善階段核心對(duì)象是加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，為保證內(nèi)部控制的有效實(shí)施和信息的有效傳遞，內(nèi)部控制審計(jì)是強(qiáng)有力措施。

競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈的資本市場(chǎng)上，業(yè)績(jī)良好和公司治理完善、內(nèi)部控制健全有效的優(yōu)質(zhì)公司必須通過(guò)信號(hào)傳遞向市場(chǎng)展示其優(yōu)勢(shì)方面。依據(jù)信號(hào)傳遞理論，基于成本效益原則，這種信號(hào)是指只有高素質(zhì)的企業(yè)采用才會(huì)是收益大于成本的某種可行性行動(dòng)（陳漢文，2009）。審計(jì)就被認(rèn)為是這樣一個(gè)可以將高素質(zhì)企業(yè)與低素質(zhì)企業(yè)區(qū)分開(kāi)來(lái)的信號(hào)顯示機(jī)制。在自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)階段，自愿審計(jì)本身就是一種信號(hào)。上市公司通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)向市場(chǎng)傳遞其內(nèi)控資源充裕、內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告真實(shí)可信的信號(hào)。這類公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于對(duì)其出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

綜上分析，自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)可以傳遞公司內(nèi)部控制健全有效的信號(hào)，起到降低代理成本的作用，這些上市公司具有有效的內(nèi)部控制、健康的財(cái)務(wù)狀況、完善的公司治理、良好的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等特征（林斌、饒靜，2009），這類公司可以有效防范財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

（二）強(qiáng)制執(zhí)行階段，內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)行和披露對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)的影響。在信息繁雜的當(dāng)今社會(huì)，審計(jì)意見(jiàn)被視作來(lái)自獨(dú)立、客觀、公正渠道的一個(gè)公共信息，用作企業(yè)評(píng)價(jià)的一個(gè)依據(jù)，利益相關(guān)者們信賴之、運(yùn)用之，使審計(jì)成為節(jié)約社會(huì)成本、增進(jìn)社會(huì)信任的一種獨(dú)具特色的機(jī)制。因此，審計(jì)意見(jiàn)關(guān)系著利益相關(guān)者們的利益，在資本市場(chǎng)中扮演著重要的角色。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)公司財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的凝練表述，通過(guò)市場(chǎng)反應(yīng)來(lái)進(jìn)一步影響公司的運(yùn)行，這也是審計(jì)意見(jiàn)的預(yù)警作用?；诖?，在強(qiáng)制要求上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)境下，迫于被公示的壓力，上市公司為獲得有利于公司發(fā)展的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，必須花費(fèi)人力物力財(cái)力來(lái)建立健全內(nèi)部控制體系，努力完善內(nèi)部控制以有效提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告生產(chǎn)過(guò)程受到嚴(yán)格控制的情況下，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)下降，出具的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比例相應(yīng)增加。因此，強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，可以促進(jìn)內(nèi)部控制制度建立健全，保證財(cái)務(wù)信息的可靠性，上市公司處于良性循環(huán)系統(tǒng)中健康發(fā)展。

在強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的初級(jí)階段，雖然企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制完善的時(shí)間并不長(zhǎng)久，其相應(yīng)的改進(jìn)措施尚未完全奏效，或者有些公司是基于強(qiáng)制執(zhí)行政策的壓力為披露而披露，沒(méi)有做足夠多實(shí)質(zhì)性的工作對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行特別的改進(jìn)。之前自愿披露的公司因各方面狀況良好更有意愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)凸顯其優(yōu)勢(shì)，當(dāng)處于這種情況下，信號(hào)傳遞可能會(huì)受到干擾，信息使用者或者市場(chǎng)將對(duì)其一視同仁，不再偏好于自愿披露的公司，使得自愿披露的企業(yè)難以獲得信號(hào)傳遞的優(yōu)勢(shì)，不再有更多的動(dòng)力來(lái)進(jìn)一步完善其內(nèi)部控制?；蛘哒f(shuō)在受政策壓力下披露的公司與自愿披露階段進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)的企業(yè)相比更加注重內(nèi)部控制審計(jì)的建設(shè)，在近期的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)中得到顯現(xiàn)。

四、結(jié)論

第一，我國(guó)在信息披露環(huán)境不完善以及相關(guān)法律法規(guī)對(duì)外部信息使用者保護(hù)不周全的情況下，基于信號(hào)傳遞理論，優(yōu)質(zhì)公司為了與劣質(zhì)公司區(qū)分開(kāi)來(lái)，自愿主動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，向市場(chǎng)有效地傳遞公司內(nèi)部控制高水平及財(cái)務(wù)信息高質(zhì)量的信號(hào)，實(shí)現(xiàn)其獲得資本市場(chǎng)和投資者的認(rèn)可并從中獲益的目標(biāo)。同時(shí)，為了避免外部獨(dú)立審計(jì)師出具消極否定的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)給公司帶來(lái)不利影響，上市公司會(huì)更加努力加強(qiáng)和完善自身的內(nèi)部控制建設(shè)，這將有效抑制管理層對(duì)信息披露的操縱，從而從根本上提高公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。因此在未強(qiáng)制披露內(nèi)部控制審計(jì)信息之時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)的披露可以讓信息使用者更有理由相信自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好，從而顯現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)中為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。

第二，隨著相關(guān)法律法規(guī)的逐漸完善，對(duì)資本市場(chǎng)信息要求的提高，內(nèi)部控制審計(jì)被強(qiáng)制執(zhí)行，并要求企業(yè)向市場(chǎng)和信息使用者公示其內(nèi)部控制審計(jì)信息。在強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的初級(jí)階段，雖然企業(yè)對(duì)其內(nèi)部控制完善的時(shí)間并不長(zhǎng)久，或者有些大規(guī)模相應(yīng)的改進(jìn)措施尚未完全奏效。但在強(qiáng)制執(zhí)行的環(huán)境下，或者說(shuō)在受政策壓力下披露的公司與自愿披露階段進(jìn)行了內(nèi)部控制審計(jì)的企業(yè)相比更加注重內(nèi)部控制審計(jì)的建設(shè)，在近期的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)中得到了部分顯現(xiàn)。即如結(jié)果顯示，強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)或自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)可以傳遞出其更高可靠性的財(cái)務(wù)信息。這種由于政策的推行給各企業(yè)帶來(lái)一定的壓力，推動(dòng)其進(jìn)一步改進(jìn)內(nèi)部控制，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的良性循環(huán)，對(duì)于我國(guó)剛踏入內(nèi)部控制審計(jì)強(qiáng)制階段來(lái)說(shuō)無(wú)疑是個(gè)利好消息，將這種良性循環(huán)持續(xù)下去是我們所期待的。J

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