武玲玲++楊良++石晶晶

摘要：2002年美國頒布薩班斯法案，該法案強調內部控制在防止財務舞弊和保證財務信息質量方面的重要作用，且審計師要對企業(yè)的內部控制進行審計，出具內部控制審計報告。之后世界各個國家紛紛將內部控制審計納入審計范圍當中。但是否將傳統(tǒng)的財務報表審計與內部控制審計整合到一起交由同一家事務所審計，各國的規(guī)定并不統(tǒng)一。我國對于上市公司是否進行整合審計并沒有強制性要求。文章基于整合審計的視角，探討了內部控制審計對審計費用和審計質量的影響。認為在整合審計下，兩種審計的證據可以共用，兩種審計的信息可以共享，減少交易成本，提高了審計效益，進而降低審計費用，并有利于提高審計質量。

關鍵詞：整合審計 審計費用 審計質量

一、 引言

“安然”“世通”財務丑聞的爆發(fā)，迫使美國國會于2002年頒布了SOX法案。其中的SOX 404條款規(guī)定，上市公司的管理層每年要對公司的內部控制的有效性進行評價，出具自評報告，并要求負責公司財務報告審計的事務所對管理層的評價進行鑒證并出具報告。內部控制審計隨著法案的頒布也逐漸進入了人們的視野，且得到越來越多的關注。為了保證法案的順利實施，美國又先后出臺了一些關于內部控制審計操作規(guī)范方面的規(guī)定，極大地促進了內部控制審計在理論界的探討研究和實務界的應用。

相比于美國，我國的內部控制審計制度的建設起步較晚。2008年6月28日，財政部等五部委制定并印發(fā)《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，為了配合基本規(guī)范的順利執(zhí)行，財政部等五部委隨后在2010年4月26日發(fā)布了一系列的配套指引，其中一項包括《企業(yè)內部控制審計指引》。

二、整合審計

內部控制審計的提出，又引出了另外一個值得關注的問題，即內部控制審計與傳統(tǒng)的財務報表審計的關系。企業(yè)是否應當把內部控制審計和財務報表審計統(tǒng)一交由一家會計師事務所完成，即是否進行整合審計？如若進行整合審計，整合起來的兩種不同審計業(yè)務之間是否有一定的相互促進作用，能否實現資源互補，節(jié)約交易成本，降低審計收費，提高審計質量？

關于是否進行整合審計，不同國家的規(guī)定略有不同。美國薩班斯法案中的404條款強調，出具對內部控制的自我評價報告是管理層的責任，而注冊會計師的責任是對管理層出具的自評報告進行審計評估，判斷管理層對內部控制的自我評價情況是否真實和準確，是否符合企業(yè)的實際情況，并出具內部控制審計報告；另外404條款還強調，應由執(zhí)行企業(yè)財務報表審計的事務所來執(zhí)行企業(yè)內部控制審計。另外為了配合404條款的實施，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）于2004年和2007年先后發(fā)布了兩項審計準則，即所謂的審計準則2號（AS 2）和審計準則5號（AS 5）。在第5號審計準則中，明確提出財務報表審計和內部控制審計應該一起進行，即強制要求實施整合審計，綜上，我們可以發(fā)現美國的相關法律是支持整合審計的。與美國類似，日本也在安然事件爆發(fā)之后，對日本國內的當時已有的會計制度和審計準則進行了重新的審視和思考。從2004年到2007年，日本也陸續(xù)發(fā)布了一些關于內部控制審計準則方面的討論稿和意見書。2007年日本發(fā)布的《財務報告內部控制評價與審計準則》中明確提出，公司在進行內部控制審計時應與財務報表審計一起進行，即要求進行整合審計。不但如此，日本的此項準則中還提出執(zhí)行內部控制審計與執(zhí)行財務報表審計的審計師應為同一人，此項規(guī)定的目的主要是為了降低審計成本，減少審計費用。我們國家對內部控制審計的立法起步較晚，而且也并沒有對公司是否進行整合審計做出立法上的強制要求。

三、整合審計下內部控制審計對審計費用的影響

（一）影響審計費用的因素分析

審計費用，即會計師事務所出售審計服務這種商品所收取的價格（李艷嬌，2009）。審計費用合理與否，直接影響審計師的獨立性，進而影響審計質量。2003年10月，審計和鑒證準則委員會（IAASB）在其頒布的一系列文件中提出了風險導向審計模式。為了與國際準則趨同，財政部在2006年頒布的新審計準則中明確提出，我國注冊會計師在審計時也應遵循風險導向審計的流程。在審計前首先對被審計單位實施風險評估，根據評估的結果制定后續(xù)的審計計劃。因此在風險導向審計下，影響審計收費的因素主要有兩個：一是審計成本，二是審計風險。而影響事務所審計成本的因素很多，包括被審計單位的規(guī)模、被審計單位內部控制的復雜性（公司規(guī)模越大，分工越細，人員崗位越多，業(yè)務流程和控制系統(tǒng)越復雜，審計師為了將風險控制在可接受范圍內所需要花費的時間更多，擴大審計的范圍，執(zhí)行更多的工作，因此人工成本更高）、內部控制質量、事務所的規(guī)模、事務所的人工成本等。例如，公司的經營越復雜，業(yè)務流程和內控系統(tǒng)也越復雜和專業(yè)，需要更高水平的審計師來審計，審計收費將提高?？偨Y來說，企業(yè)的規(guī)模越大，業(yè)務越多，流程越多，審計師的審計范圍就會擴大，完成審計所需的時間上升，審計成本上升，自然審計費用提高；另外，企業(yè)的經營越復雜，業(yè)務流程也越復雜，內控系統(tǒng)與之相對應也較復雜，在這種情況下，為了將審計風險降低至可接受范圍，需要聘請更專業(yè)人員和更高水平的審計師，審計成本上升，審計費用提高。

（二）整合審計對財報審計費用的影響

2007年我國頒布了新的審計準則，在新的審計準則中提出了風險導向審計的概念。風險導向審計核心思想是以風險為導向，踩著風險走，風險在哪里，審計師將審到哪里。具體來說，審計師在對公司進行審計時，首先要了解被審計單位及其環(huán)境，在了解的過程中發(fā)現被審計單位的可能的風險點，進而將更多的時間、人員等審計資源分配到風險點上，提高審計的效率，降低審計風險。如若將內部控制審計和財務報表審計整合到一起進行，將大大提高審計師對于風險點的把控，節(jié)約審計的資源，提高審計效率，進而降低審計費用。原因如下：（1）從審計的時間上講，一般企業(yè)是先進行內部控制審計，然后再進行財務報表審計。在整合審計模式下，審計師因為先期的內控審計工作，已然對企業(yè)的基礎情況有了一個基本了解，尤其是關于企業(yè)內部控制設計、執(zhí)行和維護方面，積累了大量的關于企業(yè)內部控制方面的證據，而且這些證據因為是審計師自己收集的，證明力更強。因此內部控制審計中的很多證據可以直接運用到財務報表審計當中，大大節(jié)約了審計師工作量，降低了審計成本。（2）通過對企業(yè)的內部控制進行審計，審計師能更好地發(fā)現企業(yè)內部控制系統(tǒng)的薄弱環(huán)節(jié)和風險點，這些都將大大提高財務報表審計中風險評估的可靠性。風險評估質量的提高，會促使審計項目組在審計資源的分配上更加合理和有效率，真正在審計過程中做到資源配置效率的最大化，因此審計費用隨著下降。而這個最大化效果是由兩個方面因素共同作用產生的：首先，風險評估的可靠性提高后，會使審計資源的投放更加有的放矢，節(jié)約了無效資源的支出，審計資源支出總量下降，在單位審計收費不變的情況下，審計費用總額降低；其次，由于先開始內部控制審計，審計師在內控審計中積累了一些關于內控環(huán)境的經驗，加之財務報表審計對被審計單位的二次了解，這樣更有利于項目組將層次水平不同的審計人員分配到不同的風險點上，換言之，高風險領域應指派專業(yè)勝任能力更強的審計師，或在必要情況下安排利用專家的工作。這從另一個角度上來講也會變相地節(jié)約審計資源的支出，因此也相應地降低了審計費用。

四、整合審計下內部控制審計對報表審計質量的影響

（一）基于“知識溢出”效應的考慮

根據知識溢出效應理論思想，內部控制審計和財務報表審計兩者在具體審計過程中在審計程序和范圍方面有諸多相通之處，在風險導向審計模式下，財務報表審計過程中可以直接采用內部控制審計的結果。例如：內部控制審計過程中關于內部控制系統(tǒng)評估的一些證據，可以直接運用到財務報表審計的風險評估環(huán)節(jié)；而通過財務報表審計對企業(yè)實際業(yè)務的觀察和了解，又會對之前關于內部控制的認識偏差做些修正，進而又會提高內部控制審計質量。因此，通過這種資源的共享，不但獲得了協(xié)同效應，而且減少了交易成本；不但可以降低審計成本，而且有助于提高審計質量，減少企業(yè)財務重述的可能性。

（二）基于事務所“獨立性”方面的考慮

在整合審計模式下，企業(yè)的兩種審計業(yè)務（即財務報表審計和內部控制審計）將交由同一家會計師事務所進行審計，這勢必會提高該企業(yè)在事務所整體業(yè)務收費中所占的比重。根據經濟關聯(lián)假說，某企業(yè)審計費用越高，事務所更容易對客戶形成經濟依賴，尤其當某一客戶的審計費用占事務所總的審計收費的比重較大時，此種情況更加明顯。此時經濟關聯(lián)關系產生，事務所為了穩(wěn)固某一重要客戶的關系，獨立性勢必會有所減弱，對財務報表審計的質量造成不利影響。

（三）基于事務所“聲譽”方面的考慮

相比于只承接一種審計業(yè)務（即財務報表審計），承接整合審計業(yè)務勢必能為事務所賺取更多的審計費用。理由不言而喻，內部控制審計費用的存在，必然會拉高某一公司總體的審計費用，即財務報表審計費用與內部控制審計費用之和。高收益必然面臨高風險，審計工作也如此。隨著審計費用的提高，事務所承擔的風險也更大，而與之相對應的，審計失敗后面臨的訴訟風險和聲譽損失的成本也更高。在事務所之間競爭日益激烈的今天，理性的事務所更傾向于向外界傳遞事務所正面的信息，也更有理由去維護好事務所多年積累起來的聲譽。因此對總審計收費高的公司，事務所將有動機執(zhí)行更多的審計程序，更不會因為擔心成本問題而壓縮乃至省略掉必要的審計程序，從而更有把握將審計風險控制在可接受的范圍之內，因此在整合審計下，審計質量由于事務所聲譽的存在而有可能提高，公司發(fā)生財務重述的概率下降。

五、小結

2010年，伴隨著一系列內部控制配套指引的出臺，我國內部控制規(guī)范體系才正式宣告建立。相比其他國家，起步不可謂不晚。自此之后內部控制審計也受到各界越來越多的重視，但是配套指引并沒有強制要求進行整合審計。通過文章的分析，筆者認為由同一家事務所進行整合審計對于審計雙方來說是一種雙贏的選擇，信息與證據的互享，相互之間的促進，能夠極大地提高審計的效率和效果。因此，應提倡企業(yè)和事務所發(fā)展整合審計業(yè)務。J

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作者簡介：

武玲玲，碩士，助教，燕京理工學院會計學院專職教師。