申穩(wěn)穩(wěn)，張 偉，王 力

(1.山東科技大學(xué) 礦業(yè)與安全工程學(xué)院，山東青島 266590；2.山東科技大學(xué) 財(cái)經(jīng)系，山東 濟(jì)南 250031；3.濟(jì)南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250002；4.梁山縣財(cái)政局，山東 濟(jì)寧 272600)

公共受托責(zé)任下礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)容研究

申穩(wěn)穩(wěn)1，2，張 偉3，王 力4

(1.山東科技大學(xué) 礦業(yè)與安全工程學(xué)院，山東青島 266590；2.山東科技大學(xué) 財(cái)經(jīng)系，山東 濟(jì)南 250031；3.濟(jì)南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250002；4.梁山縣財(cái)政局，山東 濟(jì)寧 272600)

在公共受托責(zé)任框架下，論文研究了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)、內(nèi)容和評(píng)價(jià)模式。明確了合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)；從礦產(chǎn)資源資產(chǎn)政策法規(guī)、開(kāi)發(fā)利用、審批出讓、相關(guān)資金和環(huán)境保護(hù)五個(gè)方面，闡明了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容；提出礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)框架的七要素。由于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究尚處于探索階段，本研究對(duì)于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論和實(shí)踐具有一定的意義。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)；公共受托責(zé)任；審計(jì)目標(biāo)；指標(biāo)體系

0 引 言

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的一部分，2013年11月黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》這一綱領(lǐng)性文件首次提出了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，2014年7月中央紀(jì)委機(jī)關(guān)、國(guó)務(wù)院國(guó)資委和審計(jì)署等部門聯(lián)合印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》，在地方各級(jí)黨委主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要內(nèi)容模塊中，增設(shè)“自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)以及民生改善等情況”。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)作為促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的一大制度創(chuàng)新，迅速成為審計(jì)理論和實(shí)踐的關(guān)注熱點(diǎn)。從理論研究看，研究成果主要體現(xiàn)在:自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)被認(rèn)為是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的進(jìn)一步深化和細(xì)化[1]，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)視為廣義自然資源產(chǎn)權(quán)制度的有機(jī)組成部分[2]，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)在于發(fā)揮審計(jì)的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能[3-4]。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是政府審計(jì)的類型之一，其產(chǎn)生的根本原因是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任[5]。一些學(xué)者對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)進(jìn)行了研究，提出了國(guó)家治理觀、資源管理觀等；在審計(jì)方式方法上包括自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)觀和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)觀點(diǎn)[6]，耿建新等認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和審計(jì)工作仍然任重而道遠(yuǎn)[7]，另一些學(xué)者考慮根據(jù)目前較為成熟的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和資源環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐，通過(guò)移植、拓展或嫁接的方式應(yīng)用到自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)上[8]。實(shí)踐上，審計(jì)署積極推進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的開(kāi)展，在對(duì)部分省市長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中審計(jì)署重點(diǎn)關(guān)注土地資源、礦產(chǎn)資源的審計(jì)，在多個(gè)地區(qū)，開(kāi)展了海洋、森林、礦產(chǎn)、土地和水資源的專項(xiàng)審計(jì)。

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的新領(lǐng)域，是理論界和實(shí)務(wù)界共同探討的新課題，對(duì)于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論的研究尚處于探索初始階段，取得了初步進(jìn)展，還沒(méi)有形成權(quán)威認(rèn)可的理論。鑒于自然資源資產(chǎn)種類繁多，數(shù)量龐大，理論研究剛剛起步，因此論文針對(duì)公共受托責(zé)任下的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)和內(nèi)容進(jìn)行研究，對(duì)于豐富自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的理論基礎(chǔ)，指導(dǎo)實(shí)踐具有一定的理論意義和實(shí)際意義。

1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)

1.1 公共受托責(zé)任與國(guó)家審計(jì)目標(biāo)

多篇文獻(xiàn)表明，受托責(zé)任是審計(jì)存在的主要原因，楊時(shí)展先生開(kāi)創(chuàng)了我國(guó)受托責(zé)任理論研究的先河，最早提出“審計(jì)發(fā)生和發(fā)展源于受托責(zé)任的發(fā)生和發(fā)展”的觀點(diǎn)[9]。公共受托責(zé)任理論是研究審計(jì)動(dòng)因問(wèn)題的主流理論，是我們構(gòu)建政府審計(jì)理論的重要基礎(chǔ)[10]。公共受托責(zé)任是存在于公共領(lǐng)域特殊形式的受托責(zé)任，它是政府使國(guó)民確信其活動(dòng)與產(chǎn)出符合預(yù)定目標(biāo)與規(guī)范的一系列方法、機(jī)制與程序的集合，政府及其官員、下級(jí)政府等都有可能成為具體受托責(zé)任的被授權(quán)方[11]。Giroux[12]將公共受托責(zé)任授權(quán)方的信息需求歸納為:政府資源是否按照相關(guān)法規(guī)進(jìn)行管理，政府項(xiàng)目是否實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，以及政府是否有效且經(jīng)濟(jì)地提供公共服務(wù)等。

公共受托責(zé)任與國(guó)家審計(jì)息息相關(guān)，其發(fā)展變化是國(guó)家審計(jì)本質(zhì)的直觀反映，國(guó)家審計(jì)的本質(zhì)是監(jiān)督檢查公共受托責(zé)任人受托責(zé)任的履行情況[13]。縱觀公共受托責(zé)任發(fā)展的歷史階段，受托財(cái)務(wù)責(zé)任是公共受托責(zé)任的最初階段[14]，在這個(gè)階段，委托方關(guān)注受托資產(chǎn)的正直及合法受托責(zé)任，關(guān)注公共資源是否遵循法律法規(guī)的要求，國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)是與受托方相關(guān)的財(cái)務(wù)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和合規(guī)性；隨著國(guó)家治理公共受托責(zé)任由最初的受托財(cái)務(wù)責(zé)任演化為受托管理責(zé)任，隨著政府支出規(guī)模的擴(kuò)大及國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程的推進(jìn)，在公共受托財(cái)務(wù)責(zé)任的基礎(chǔ)上，發(fā)展了公共受托管理責(zé)任，受過(guò)管理責(zé)任不僅僅關(guān)注受托資產(chǎn)的合法性和真實(shí)性，而且較多關(guān)注受托管理活動(dòng)和受托資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。在現(xiàn)代階段，公共受托社會(huì)責(zé)任隨著國(guó)家職能的深入引起普遍關(guān)注，公共受托社會(huì)責(zé)任關(guān)注受托方履行社會(huì)責(zé)任情況，以及對(duì)社會(huì)發(fā)展過(guò)程中伴生的社會(huì)問(wèn)題的治理效果。國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)也逐漸由履行公共財(cái)務(wù)責(zé)任和履行公共管理責(zé)任轉(zhuǎn)變?yōu)樽R(shí)別經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的受托社會(huì)責(zé)任履行情況。

1.2 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)受托責(zé)任與礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)受托責(zé)任的界定是開(kāi)展礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的首要工作，也是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的難度與重點(diǎn)。公共受托責(zé)任本身包括分權(quán)責(zé)任、協(xié)同責(zé)任以及資源責(zé)任[15]，我國(guó)政府聯(lián)合印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》，明確規(guī)定領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任包括“直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任?！闭撐囊許teward[16]提出了由高到低的五層“梯形受托責(zé)任”為基礎(chǔ)，認(rèn)為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的公共受托責(zé)任主要包括如下部分:(1)礦產(chǎn)資源政策受托責(zé)任(policy accountability)。指礦產(chǎn)資源資產(chǎn)政策的制定、執(zhí)行、決策和廢除，關(guān)注的是政策評(píng)價(jià)和公共需求的相關(guān)性；(2)礦產(chǎn)資源規(guī)劃受托責(zé)任(programme accountability)。指礦產(chǎn)資源資產(chǎn)中長(zhǎng)期規(guī)劃和確定、實(shí)施和監(jiān)測(cè)反饋等，側(cè)重規(guī)劃目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的效果和效率；(3)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)績(jī)效受托責(zé)任(performance accountability)。指由于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)受托責(zé)任產(chǎn)生的各項(xiàng)活動(dòng)或者事項(xiàng)按照預(yù)定規(guī)劃和要求實(shí)現(xiàn)的程度，側(cè)重礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)性和效益性；(4)礦產(chǎn)資源管理過(guò)程受托責(zé)任(process accountability)。指應(yīng)用適當(dāng)?shù)姆椒?、程序?lái)衡量各項(xiàng)活動(dòng)計(jì)劃、分配和管理業(yè)績(jī)，關(guān)注對(duì)程序的遵循程度；(5)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)正直及合法受托責(zé)任(accountability for probity and legality)。確保礦產(chǎn)資源資產(chǎn)按照法律法規(guī)的要求正確使用，是梯形受托責(zé)任中最底層的形式。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)是國(guó)家審計(jì)理論的一部分，服務(wù)于國(guó)家治理的最終目標(biāo)。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)目標(biāo)在礦產(chǎn)資源領(lǐng)域的具體化表現(xiàn)形式。在公共受托責(zé)任理論下，自然資源資產(chǎn)的離任審計(jì)更加關(guān)注自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)情況，是對(duì)受托責(zé)任人自然資源資產(chǎn)相關(guān)責(zé)任履行的鑒定?！暗V產(chǎn)資源資產(chǎn)的受托責(zé)任包括政策受托責(zé)任、規(guī)劃受托責(zé)任、績(jī)效受托責(zé)任、過(guò)程受托責(zé)任和正直合法受托責(zé)任，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)是評(píng)價(jià)、鑒證受托責(zé)任人在環(huán)境、生態(tài)與礦產(chǎn)資源資產(chǎn)管理等方面履行相關(guān)受托責(zé)任的真實(shí)性、合法性和有效性。加之礦產(chǎn)資源資產(chǎn)屬于國(guó)家所有，受政策影響較大，因此礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的總體目標(biāo)為:合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性。

合規(guī)性(Regularity)主要評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象與礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)的政策制訂和履行是否符合有關(guān)法律、法規(guī)、制度、預(yù)算、合同和程序等的要求；經(jīng)濟(jì)性(Economy)指在礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用中的資源投入水平，其目的確保資源使用的合理性和成本節(jié)約的水平，使礦產(chǎn)資源的成本最小化；效率性(Efficiency)主要評(píng)價(jià)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)活動(dòng)的投入產(chǎn)出水平，關(guān)注最優(yōu)投入產(chǎn)出；效果性(Effectiveness)是指開(kāi)發(fā)利用礦產(chǎn)資源時(shí)實(shí)際成果在多大程度上實(shí)現(xiàn)了預(yù)期目標(biāo)的；環(huán)境性(Environment)即可持續(xù)發(fā)展性、環(huán)境生態(tài)性，它追求礦產(chǎn)資源的合理利用和生態(tài)環(huán)境的有效保護(hù)。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)可以解釋為具有五等級(jí)，第一層次為合規(guī)性，是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)最基本的目標(biāo)，也是首先要達(dá)到的目標(biāo)；第二層次到第四層次按照經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性遞增，這也是績(jī)效審計(jì)最重要的三個(gè)方面，在保證合規(guī)性的基礎(chǔ)上，努力追求礦產(chǎn)資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用的績(jī)效審計(jì)；最后一層是環(huán)境性，是最為重要的一條，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)利用應(yīng)在保護(hù)環(huán)境的前提下進(jìn)行，體現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的思想。

圖1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)受托責(zé)任與離任審計(jì)的梯形目標(biāo)圖

2 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容

2.1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)受托責(zé)任人

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一種特殊的審計(jì)控制手段或形式，是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)代表礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的所有者對(duì)受托責(zé)任人承擔(dān)的公共受托責(zé)任進(jìn)行審計(jì)，以期達(dá)到合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和環(huán)境性的審計(jì)目標(biāo)，其審計(jì)對(duì)象是承擔(dān)特定礦產(chǎn)資源資產(chǎn)受托責(zé)任的行為人，引用蔡春教授關(guān)于審計(jì)關(guān)系人的理論[5]，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)中審計(jì)行為的發(fā)生由審計(jì)人、被審計(jì)人和審計(jì)委托或授權(quán)人三方面的關(guān)系人的行為構(gòu)成，其中，被審計(jì)人是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的受托責(zé)任者。

圖2 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)人關(guān)系圖

在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)公共受托責(zé)任人關(guān)系圖中，被審計(jì)人是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)的對(duì)象，被審計(jì)人所承擔(dān)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相應(yīng)職責(zé)是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)受托責(zé)任的分解和具體化，由于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)公共受托責(zé)任”具有層級(jí)性，因此被審計(jì)人存在一定的層級(jí)性，可分為地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部、相關(guān)部門負(fù)責(zé)人和相關(guān)企業(yè)負(fù)責(zé)人三大類。

2.2 公共受托責(zé)任下礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容

不同受托對(duì)象承擔(dān)著不同的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)受托責(zé)任，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容也應(yīng)有所區(qū)別。論文認(rèn)為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的三大責(zé)任主體，即地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部，政府礦產(chǎn)資源主管部門負(fù)責(zé)人和礦產(chǎn)資源國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)人，其審計(jì)內(nèi)容既有共性又有特性。從共性角度看，無(wú)論其責(zé)任主體如何，其審計(jì)內(nèi)容中均包括礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和環(huán)境性審計(jì)；從特性角度看，各個(gè)層級(jí)責(zé)任人的目標(biāo)不一樣，所承擔(dān)的具體受托責(zé)任不同，審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)不同。在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)公共受托責(zé)任關(guān)系鏈中，每一層次的受托人構(gòu)成了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)的對(duì)象。在確定各級(jí)受托責(zé)任人礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容時(shí)，必須分析責(zé)任審計(jì)對(duì)象所承擔(dān)的責(zé)任的性質(zhì)與特征。

礦產(chǎn)資源國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)人是礦產(chǎn)資源政策法規(guī)的具體實(shí)施者，對(duì)其礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容更側(cè)重微觀層面，關(guān)注礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的取得是否合法，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)的核算是否真實(shí)、準(zhǔn)確和完整等。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的主管部門主要是國(guó)土資源部及其垂直管理的國(guó)土資源廳和國(guó)土資源局等部門，以及主管礦產(chǎn)資源資產(chǎn)稅費(fèi)的財(cái)政部及其垂直管理的下屬部門，對(duì)政府礦產(chǎn)資源主管部門負(fù)責(zé)人開(kāi)展離任審計(jì)時(shí)，需要考慮不同部門的相關(guān)受托責(zé)任性質(zhì)和特征，礦產(chǎn)資源主管部門負(fù)責(zé)人的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)更側(cè)重具體職務(wù)職責(zé)，關(guān)注其在職責(zé)履行過(guò)程中財(cái)政收支的合規(guī)性、財(cái)務(wù)信息的可靠性、權(quán)力運(yùn)用中的合規(guī)性等，其審計(jì)內(nèi)容是地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部審計(jì)目標(biāo)的具體化。

地方政府黨政負(fù)責(zé)人肩負(fù)自然資源行政管理職責(zé)和資產(chǎn)管理職責(zé)，對(duì)于轄區(qū)內(nèi)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、利用、管理和保護(hù)承擔(dān)著首要的責(zé)任。行政管理職責(zé)主要是指政府以資產(chǎn)管理人的身份制定自然資源相關(guān)的政府法規(guī)，并確保自然資源的開(kāi)發(fā)、利用、管理和保護(hù)符合政策法規(guī)的規(guī)定，資產(chǎn)管理職責(zé)是指政府代行所有者的權(quán)利，履行資產(chǎn)用途規(guī)劃分類、資產(chǎn)登記、確權(quán)發(fā)證、統(tǒng)計(jì)核算、出讓轉(zhuǎn)讓、收取出讓金或使用費(fèi)等職責(zé)。一個(gè)地區(qū)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部政策導(dǎo)向和發(fā)展理念出現(xiàn)問(wèn)題，勢(shì)必導(dǎo)致礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的過(guò)度消耗、浪費(fèi)和破壞；其次，地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)于轄區(qū)內(nèi)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展承擔(dān)著全面的責(zé)任，因此礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、利用、管理和保護(hù)應(yīng)與社會(huì)發(fā)展密切相關(guān)，應(yīng)關(guān)注礦產(chǎn)資源與社會(huì)、環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展情況。地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)人的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)融入常規(guī)審計(jì)中，將每期的常規(guī)審計(jì)結(jié)果作為離任審計(jì)的參考依據(jù)。因此，地方政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容更側(cè)重宏觀層面，重點(diǎn)審計(jì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)等相關(guān)政策法規(guī)的有效落實(shí)和完善，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)所承擔(dān)的受托責(zé)任重點(diǎn)關(guān)注主管責(zé)任或領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，其審計(jì)評(píng)價(jià)的數(shù)據(jù)來(lái)源更多依靠權(quán)威統(tǒng)計(jì)部門等發(fā)布的數(shù)據(jù)。

2.2.1 審計(jì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)政策法規(guī)制定和執(zhí)行情況

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)法規(guī)的制定情況體現(xiàn)在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)政策是否科學(xué)、合理；制定的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相應(yīng)政策、規(guī)劃、制度、措施、辦法是否完備齊全；是否與其他政策規(guī)劃相協(xié)調(diào)。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)法規(guī)的執(zhí)行情況主要包括:一是審計(jì)執(zhí)行礦產(chǎn)資源規(guī)劃和核定煤炭產(chǎn)能情況、檢查資源配置項(xiàng)目與國(guó)家礦產(chǎn)資源工業(yè)發(fā)展規(guī)劃是否相符、是否按照批準(zhǔn)的勘查實(shí)施方案施工、是否符合最低勘查投入標(biāo)準(zhǔn)表、重大違法違規(guī)案件相應(yīng)的管理責(zé)任及案件本身處理處罰的合規(guī)性、適當(dāng)性等內(nèi)容。二是審計(jì)生態(tài)保護(hù)和修復(fù)制度的執(zhí)行情況，加強(qiáng)生態(tài)功能保護(hù)區(qū)和自然保護(hù)區(qū)建設(shè)與管理情況。三是審計(jì)重大環(huán)境治理項(xiàng)目的建設(shè)情況。

2.2.2 審計(jì)礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用情況

礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用情況審計(jì)首先檢查礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的總量、結(jié)構(gòu)和變動(dòng)情況，摸清礦產(chǎn)資源資產(chǎn)規(guī)模儲(chǔ)量；其次審計(jì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)利用和監(jiān)管情況，重點(diǎn)審查“大礦小開(kāi)”，采富棄貧，亂開(kāi)濫采等問(wèn)題；最后從礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用水平、選礦回收利用程度及礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用效益等方面，設(shè)置能夠反映領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)受托責(zé)任完成情況關(guān)鍵指標(biāo)。

2.2.3 審計(jì)礦產(chǎn)資源礦業(yè)權(quán)的審批出讓變更

礦業(yè)權(quán)是指礦產(chǎn)資源使用權(quán)，包括探礦權(quán)和采礦權(quán)，礦產(chǎn)資源礦業(yè)權(quán)的審批出讓變更環(huán)節(jié)是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重要環(huán)節(jié)。2014年，審計(jì)署對(duì)山西、內(nèi)蒙古、河南等14個(gè)省部分探礦權(quán)采礦權(quán)(合稱礦業(yè)權(quán))進(jìn)行審計(jì)發(fā)現(xiàn):地方礦產(chǎn)主管部門違規(guī)審批辦理礦產(chǎn)權(quán)登記，涉及716宗礦業(yè)權(quán)；地方礦產(chǎn)主管部門、地勘單位或國(guó)有礦業(yè)企業(yè)違規(guī)定價(jià)出讓轉(zhuǎn)讓或收購(gòu)礦業(yè)權(quán)及相關(guān)股權(quán)，涉及90多宗礦業(yè)權(quán)。礦產(chǎn)資源礦產(chǎn)權(quán)的審批出讓離任審計(jì)，從“采礦權(quán)”、“探礦權(quán)”兩方面加以考慮，重點(diǎn)審計(jì)礦業(yè)權(quán)中“招、拍、掛”出讓情況，審計(jì)礦產(chǎn)資源開(kāi)采勘查中無(wú)證勘查、越界勘查、非法轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)等情況。

2.2.4 審計(jì)礦產(chǎn)資源資金的征收管理情況

審計(jì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)資金的征收管理使用情況，是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重要部分。根據(jù)國(guó)土資源部關(guān)于印發(fā)《中央所得探礦權(quán)采礦權(quán)使用費(fèi)和價(jià)款使用管理暫行辦法》的通知，審計(jì)內(nèi)容涉及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)資金征收情況、管理情況、使用情況、財(cái)政投入資金使用績(jī)效情況。檢查礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相關(guān)資金支出是否合規(guī)，有無(wú)擠占、挪用、貪污和損失浪費(fèi)現(xiàn)象，審計(jì)財(cái)政、國(guó)土等部門收支賬目，檢查財(cái)政投入資金使用情況，評(píng)價(jià)資金使用績(jī)效。

2.2.5 審計(jì)礦產(chǎn)資源環(huán)境保護(hù)情況

礦產(chǎn)資源環(huán)境保護(hù)情況包括:一是調(diào)查礦業(yè)權(quán)區(qū)域內(nèi)因礦業(yè)開(kāi)發(fā)而引起的礦山地質(zhì)環(huán)境破壞的種類、程度、損失及產(chǎn)生的影響，了解所在地區(qū)地方政府及有關(guān)部門、單位和人民群眾的反應(yīng)和看法；二是審查礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)和監(jiān)管情況，重點(diǎn)關(guān)注是否建立并落實(shí)了新建(改擴(kuò)建)礦山地質(zhì)環(huán)境評(píng)價(jià)制度和礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理保證金制度，關(guān)注歷史遺留礦山地質(zhì)環(huán)境問(wèn)題的恢復(fù)治理情況，有無(wú)疏于管理，治理過(guò)程緩慢或存在重大安全隱患問(wèn)題；三是摸清礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理和礦區(qū)土地復(fù)墾重點(diǎn)工程的種類、規(guī)模，檢查礦山地質(zhì)環(huán)境資金使用和項(xiàng)目實(shí)施情況。

3 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)模式

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)是由外部獨(dú)立的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)受托責(zé)任人任職期間所在地區(qū)礦產(chǎn)資源資源的儲(chǔ)量狀況以及資源保護(hù)方面進(jìn)行的涉及真實(shí)性、合法性和效益性審計(jì)以及對(duì)其采取重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)肩負(fù)的責(zé)任進(jìn)行的綜合評(píng)價(jià)?？陀^、公正、準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)受托責(zé)任人礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的離任審計(jì)情況，更加關(guān)注受托責(zé)任人任職期間的自然資源開(kāi)發(fā)、利用和環(huán)境保護(hù)等工作，為受托責(zé)任人離任考核提供參考依據(jù)。

圖3 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)框架

審計(jì)評(píng)價(jià)模式是對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其過(guò)程的合理性、合法性、合規(guī)性、有效性，以及經(jīng)濟(jì)資料的真實(shí)性、正確性和可靠性進(jìn)行評(píng)價(jià)而采取的一般程序。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)目前有兩種觀點(diǎn)，一是通過(guò)構(gòu)建礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表，以此為基礎(chǔ)展開(kāi)審計(jì)；二是借鑒績(jī)效審計(jì)的思路，通過(guò)構(gòu)建審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系完成審計(jì)評(píng)價(jià)。由于礦產(chǎn)資源資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制尚沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范權(quán)威的內(nèi)容，后者是目前較為可行的方法。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)框架包括評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)目標(biāo)、評(píng)價(jià)客體、評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)方法及評(píng)價(jià)結(jié)果七個(gè)部分。

3.3.1 選擇與評(píng)價(jià)主題相關(guān)的評(píng)價(jià)指標(biāo)

對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇實(shí)質(zhì)上是對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)對(duì)象的具體化和查證階段。礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)涉及礦產(chǎn)資源分布情況、權(quán)屬情況、結(jié)構(gòu)情況、礦業(yè)權(quán)的出讓情況、礦產(chǎn)資源相關(guān)資金收支情況以及資源環(huán)境保護(hù)情況，基礎(chǔ)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)嚴(yán)重缺失，建立一套科學(xué)可行的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，是一項(xiàng)極具挑戰(zhàn)性的工作。

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)指標(biāo)體系的建立思路:礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容圍繞礦產(chǎn)資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用、保護(hù)、礦產(chǎn)資源資金管理的合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和環(huán)境性展開(kāi)，考慮評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取原則，特別是指標(biāo)數(shù)據(jù)獲取的可操作性和難易程度，從現(xiàn)有相關(guān)文獻(xiàn)和統(tǒng)計(jì)年鑒中甄別篩選出能反映以上評(píng)價(jià)內(nèi)容的指標(biāo)體系。論文初步構(gòu)建如下指標(biāo)體系，如表1所示:

3.3.2 搜集原始數(shù)據(jù)

數(shù)據(jù)采集是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重要工作，是反應(yīng)評(píng)價(jià)對(duì)象履行礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的第一手資料，原始數(shù)據(jù)采集必須以評(píng)價(jià)指標(biāo)的內(nèi)容為依據(jù)，數(shù)據(jù)來(lái)源必須真實(shí)可靠。

表1 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

3.3.3 建立礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是評(píng)價(jià)體系的重要組成部分，與評(píng)價(jià)指標(biāo)有著密切的關(guān)系。評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)內(nèi)容的具體表現(xiàn)形式，而礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)這一評(píng)價(jià)對(duì)象水平的量度標(biāo)準(zhǔn)。

3.3.4 確定礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)方法

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)中，在搜集資料和分析資料階段會(huì)采用調(diào)查表法，對(duì)比分析法，差額分析法。重點(diǎn)關(guān)注在審計(jì)評(píng)價(jià)方面，審計(jì)評(píng)價(jià)所采用的方法包括給基于隸屬度轉(zhuǎn)換的模糊綜合評(píng)價(jià)法以及人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)方法。

3.3.5 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的審計(jì)報(bào)告階段

根據(jù)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的評(píng)價(jià)結(jié)果，編輯并提交礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)報(bào)告。這個(gè)階段的主要程序有:審計(jì)組起草審計(jì)報(bào)告初稿；征求專家意見(jiàn)；與相關(guān)各方充分交流，征求各方面的意見(jiàn)；形成責(zé)任審計(jì)報(bào)告、責(zé)任審計(jì)決定和責(zé)任審計(jì)管理建議書(shū)。

4 結(jié)論

現(xiàn)有文獻(xiàn)鮮有針對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的研究，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)面臨許多技術(shù)、觀念和制度方面的問(wèn)題，其相關(guān)的理論研究也會(huì)隨著離任審計(jì)的實(shí)踐活動(dòng)逐步建立起來(lái)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步，國(guó)家治理的框架背景下“資源責(zé)任”的內(nèi)涵逐步拓展豐富。離任審計(jì)應(yīng)以受托責(zé)任人公共權(quán)力運(yùn)用而導(dǎo)致的責(zé)任履行為重點(diǎn)內(nèi)容，不僅僅關(guān)注對(duì)被審計(jì)者本身及其所在部門的職責(zé)履行和問(wèn)責(zé)追究情況，而且通過(guò)被審計(jì)人履職情況，發(fā)現(xiàn)受托責(zé)任人執(zhí)掌公共權(quán)力、配置公共資源過(guò)程中的普遍性、傾向性和典型性問(wèn)題，追蹤現(xiàn)行管理體制中的政策性和制度性問(wèn)題。國(guó)家治理的現(xiàn)代化進(jìn)程直接影響著礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容和目標(biāo)，其相關(guān)的理論也會(huì)逐步發(fā)展并不斷完善。論文在綜述相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，初步探討了公共受托責(zé)任下礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的目標(biāo)、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)框架。論文構(gòu)建了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)的梯形目標(biāo)圖，以礦產(chǎn)資源資產(chǎn)受托人的公共受托責(zé)任為邏輯起點(diǎn)，指出礦產(chǎn)資源資產(chǎn)公共受托責(zé)任人及其所承擔(dān)的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)相應(yīng)職責(zé)存在一定的層級(jí)性，構(gòu)建了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)政策法規(guī)制定和執(zhí)行情況、礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用情況、礦產(chǎn)資源礦業(yè)權(quán)的審批出讓變更、礦產(chǎn)資源資金的征收管理情況和礦產(chǎn)資源環(huán)境保護(hù)情況五個(gè)模塊，并對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)模式進(jìn)行初步的研究，具有一定的創(chuàng)新性和實(shí)際意義，對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)的實(shí)務(wù)操作具有一定的參考價(jià)值。

論文同時(shí)仍存在各種不足需要在以后的研究中逐步完善，特別是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立，僅僅給出礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的框架，尚未建立可操作性的指標(biāo)體系，指標(biāo)層尚需要界定具體指標(biāo)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和理論研究的深入，所確定的指標(biāo)需要在以后的研究中改進(jìn)，改進(jìn)的方向包括指標(biāo)體系選擇的科學(xué)性和建立適用某一地區(qū)的特色指標(biāo)體系，以便更好地反映礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)情況。

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Objectives and Contents for Outgoing Audit of Mineral Resources Assets under Public Accountability

SHEN Wenwen1，2， ZHANG Wei2， WANG Li3
(1.College of Mining and Safety Engineering， Shandong University of Science and Technology，Qingdao 266590， China； 2.Department of Finance and Economics， Shandong University of Science and Technology， Jinan 250031， China； 3.University of Jinan， School of Economics， Jinan 250002， China； 4.Liangshan County Finance Bureau， Jining 272600， China)

Within the framework of public accountability， this paper studies the goal， content and evaluation model of outgoing audit of mineral resources assets， defines compliance， economy， efficiency， effectiveness and environment as the goals of outgoing audit of mineral resources assets，expounds the content of outgoing audit of mineral resources assets from the five aspects of mineral resources asset policies and regulations， development and utilization，examination and approval transfer， relevant funds and environmental protection， and then puts forward seven elements of the evaluation framework for the outgoing audit of mineral resources assets.Since the research on outgoing audit of mineral resources assets is still in its exploratory stage，this study has certain significance for its theory and practice.

mineral resources assets； public accountability； audit objective； index system

F239.44

A

2095-929X(2017)04-0041-08

(責(zé)任編輯劉 遠(yuǎn))

2017-04-25

國(guó)家社會(huì)科學(xué)重大項(xiàng)目“我國(guó)自然資源資本化及對(duì)應(yīng)市場(chǎng)建設(shè)研究”(15ZDB163)；山東省高教人文社科項(xiàng)目名稱“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)方法研究”(J15WG28)。

申穩(wěn)穩(wěn)，女，山東梁山人，山東科技大學(xué)礦業(yè)與安全工程學(xué)院博士生，山東科技大學(xué)財(cái)經(jīng)系講師，研究方向:資源管理理論與方法，Email:jojoshen@163.com；張偉，男，河南上蔡人，濟(jì)南大學(xué)經(jīng)濟(jì)研究中心教授，博士生導(dǎo)師，研究方向:綠色投融資、環(huán)境政策分析等；王力，男，山東梁山人，梁山縣財(cái)政局，研究方向:財(cái)政預(yù)算。