張偉

摘要：財(cái)政預(yù)算管理制度改革背景下，對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算提出更高的要求。然而從事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算實(shí)際現(xiàn)狀看，仍傾向于以收付實(shí)現(xiàn)制為主，且不僅與成本管理要求相背離，更無從談及將事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、會(huì)計(jì)信息反映出來。這就要求實(shí)際改革中，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入。本次研究將對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的意義、收付實(shí)現(xiàn)制問題以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體運(yùn)用進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會(huì)計(jì)核算；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2017）013-0-02

前言

作為可反映事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)狀況的關(guān)鍵信息內(nèi)容，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是當(dāng)前事業(yè)單位體制改革面臨的主要難題。盡管近年來事業(yè)單位在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上給予高度關(guān)注，但受現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制影響，在會(huì)計(jì)核算方面仍存在較多弊病，而解決該問題的關(guān)鍵在于以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制。因此，本文對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用分析，具有十分重要的意義。

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用意義

（一）資產(chǎn)管理效率提高

事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中，在收付實(shí)現(xiàn)制應(yīng)用下，并不考慮收入實(shí)現(xiàn)、資源耗費(fèi)以及負(fù)債形成相關(guān)問題，在計(jì)量確認(rèn)上強(qiáng)調(diào)以實(shí)際收到與支出的現(xiàn)金為主，其直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)期間產(chǎn)品、服務(wù)成本以及部分責(zé)任無法被準(zhǔn)確反映，對(duì)于耗費(fèi)的資源、已提供的產(chǎn)品或服務(wù)，現(xiàn)金流量并未進(jìn)行合理配比。這便反映出收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)核算并不能做出合理的經(jīng)濟(jì)分析。具體進(jìn)行經(jīng)濟(jì)分析中，一般可從橫向與縱向兩個(gè)角度做會(huì)計(jì)信息比較，其中橫向方面，對(duì)于購(gòu)置資產(chǎn)成本，若未進(jìn)行資本化，而直接進(jìn)行列支，這樣在比較不同預(yù)算單位、比較不同會(huì)計(jì)期間績(jī)效將很難實(shí)現(xiàn)。假若縱向比較上，本期集中發(fā)生時(shí)期，需考慮到具體的收入、支出情況，而前后會(huì)計(jì)期間這些信息將無法對(duì)比。對(duì)此，要求在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制[1]。

（二）符合稅收監(jiān)管要求

事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中，強(qiáng)調(diào)將收付實(shí)現(xiàn)制作為基礎(chǔ)，在面對(duì)國(guó)家稅收監(jiān)管要求時(shí)，由于核算體系無法對(duì)未繳納稅收原因進(jìn)行反映，便脫離稅收監(jiān)管要求。對(duì)此情況，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入，其要求在會(huì)計(jì)核算體系中，未征應(yīng)征稅金需納入核算范圍中。特別在未征應(yīng)征稅金核銷、征繳以及減免等方面，都要求做好記錄。這樣不僅可防止越權(quán)減免國(guó)家稅收情況的出現(xiàn)，而且可協(xié)調(diào)政府預(yù)算會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)。由此可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用下能夠滿足稅收監(jiān)管要求。

（三）債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題防范

會(huì)計(jì)信息應(yīng)用下，不僅需用于年度內(nèi)當(dāng)期債務(wù)本金數(shù)、當(dāng)期還付本息數(shù)的反映，且需將年度后相關(guān)的利息數(shù)以及債務(wù)總額體現(xiàn)出來，且保證實(shí)際負(fù)債在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中有所體現(xiàn)。然而現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算制度并不能滿足這些要求，尤其在支出社會(huì)保險(xiǎn)基金或負(fù)債情況下有隱形缺口存在，容易轉(zhuǎn)嫁債務(wù)，危及財(cái)政經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，引發(fā)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入，可將年度內(nèi)、年度后的所有利息數(shù)、債務(wù)總額反映，依據(jù)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告便能達(dá)到財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)防范的目標(biāo)[2]。

二、事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制問題分析

事業(yè)單位近年來對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量給予高度關(guān)注，但實(shí)際進(jìn)行會(huì)計(jì)信息管理中，因收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用，仍存在較多問題，如會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、可比性的缺失以及事業(yè)結(jié)余、成本核算等問題，極大程度上影響事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，且不利于信息使用者決策活動(dòng)。

（一）會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與可比性缺失

會(huì)計(jì)信息失真是事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制應(yīng)用下的突出問題之一。收付實(shí)現(xiàn)制應(yīng)用中，對(duì)于收入與費(fèi)用的確認(rèn)，取實(shí)際收付作為依據(jù)，盡管一定程度上可將單位當(dāng)前現(xiàn)金狀況反映出來，但需注意的是，若在本期收入方面，直接將本期現(xiàn)金收入計(jì)入，且在本期耗費(fèi)上直接計(jì)入本期所有現(xiàn)金支出，這樣會(huì)導(dǎo)致成本費(fèi)用不實(shí)，且收支上有不配比情況，對(duì)于預(yù)算執(zhí)行、收支結(jié)余都無法被客觀體現(xiàn)出來。另外，會(huì)計(jì)信息可比性缺失問題在收付實(shí)現(xiàn)制下表現(xiàn)也極為突出，其具體可細(xì)化為縱向與橫向不可比兩方面。對(duì)于縱向不可比，由于本期內(nèi)發(fā)生的收入與支出項(xiàng)目直接計(jì)入本期收入與支出數(shù)中，將導(dǎo)致對(duì)比前后會(huì)計(jì)期間信息困難。而從橫向不可比看，由于支出確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)完全以資金實(shí)際支出為依據(jù)，忽視對(duì)資本損耗的考慮，且支出項(xiàng)目未做分期計(jì)入，造成會(huì)計(jì)信息橫向比較困難。因此，無論從會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、可比性方面，收付實(shí)現(xiàn)制都存在一定問題[3]。

（二）會(huì)計(jì)信息事業(yè)結(jié)余問題

關(guān)于事業(yè)結(jié)余，其主要用于反映事業(yè)單位執(zhí)行預(yù)算情況，若以收付實(shí)現(xiàn)制為依據(jù)，可將事業(yè)結(jié)余概念界定在年度內(nèi)實(shí)際收入、支出間差額。在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)結(jié)余所表現(xiàn)出的問題主要包括：第一，虛假平衡現(xiàn)象的存在。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中，為使年度收支達(dá)到平衡，很可能出現(xiàn)修改收款、付款時(shí)間情況，在支出額度、收入數(shù)上自行調(diào)整，這種人為控制收支平衡行為，直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，有許多如應(yīng)付未付、應(yīng)收未收等情況存在，出現(xiàn)虛假平衡現(xiàn)象。第二，結(jié)余富余情況明顯。由于在會(huì)計(jì)預(yù)算上有較多人為調(diào)整情況，使事業(yè)結(jié)余有明顯的富余表現(xiàn)，一旦事業(yè)單位出現(xiàn)資金短缺情況，便無法進(jìn)行項(xiàng)目資金的支付。除此之外，事業(yè)單位在年度決策中需結(jié)合會(huì)計(jì)信息，而賬目不統(tǒng)一問題的存在，將使決策受到影響[4]。

（三）成本核算問題

事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中，收付實(shí)現(xiàn)制在績(jī)效評(píng)價(jià)方面，僅以簡(jiǎn)單的成本核算內(nèi)容為主，加之在核算經(jīng)營(yíng)性與非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)中，強(qiáng)調(diào)前者以權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，后者以收付實(shí)現(xiàn)制核算，而如何具體界定業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)性與非經(jīng)營(yíng)性，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中并無具體的標(biāo)準(zhǔn)，其直接導(dǎo)致無法合理分?jǐn)傎M(fèi)用，更無從談及準(zhǔn)確核算成本。另外，對(duì)于經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，實(shí)際核算中可采用多種核算方式，這樣便為人為調(diào)整報(bào)表提供可能，影響績(jī)效評(píng)價(jià)。除此之外，會(huì)計(jì)信息失真問題，對(duì)信息使用者所帶來的影響也較為明顯。以資產(chǎn)負(fù)債表的編制為例，事業(yè)單位更傾向于“資產(chǎn)+支出=凈資產(chǎn)+負(fù)債+收入”方式，這與資產(chǎn)負(fù)債變的概念完全脫離。再如現(xiàn)金流量表，事業(yè)單位并未編制應(yīng)用，使現(xiàn)金流量無法展示，這樣信息使用者在決策中將無法以會(huì)計(jì)信息作為借鑒參考[5]。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的具體應(yīng)用

針對(duì)當(dāng)前事業(yè)單位會(huì)計(jì)中收付實(shí)現(xiàn)制存在的弊病，實(shí)際解決中便要求引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以其取代收付實(shí)現(xiàn)制，同時(shí)注意在具體的會(huì)計(jì)科目中將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入，以此達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制

權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用下，將經(jīng)濟(jì)資源變動(dòng)作為側(cè)重點(diǎn)，事業(yè)單位在資金管理活動(dòng)中，除考慮負(fù)債情況外，還需掌握其他現(xiàn)金流量、資源狀況等，可說明權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用可滿足這一資金管理活動(dòng)要求。同時(shí)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制，可消除信息偏差問題，有效回避現(xiàn)金數(shù)失誤情況，其意味即使事業(yè)單位通過現(xiàn)金開支、負(fù)債賬目調(diào)整，也會(huì)在權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用下將具體的收支情況反映出來。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的提高可發(fā)揮重要作用[6]。

（二）會(huì)計(jì)科目中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用

對(duì)于會(huì)計(jì)預(yù)算方面支出核算處理，常用的方式主要包括：第一，以收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算平時(shí)支出，而在年末結(jié)算中需以權(quán)責(zé)發(fā)生制為依據(jù)，通過增設(shè)待清算支出、應(yīng)付支出，可核算未支出或未付應(yīng)付的款項(xiàng)。第二，以費(fèi)用實(shí)際支出、發(fā)生時(shí)間為依據(jù)列報(bào)支出，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，并確認(rèn)其他繳收補(bǔ)助等，同時(shí)對(duì)于轉(zhuǎn)移支付款項(xiàng)確認(rèn)，有助于各級(jí)政府權(quán)責(zé)的明確。需注意的是，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用下，并未涉及非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)，所以應(yīng)在借記費(fèi)用支出類科目、貸記收入類科目中，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，記錄所有債務(wù)、支出情況。這樣在權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用下，更有助于會(huì)計(jì)信息透明度的增強(qiáng)，使會(huì)計(jì)信息更清晰地展示事業(yè)單位資產(chǎn)、負(fù)債情況[7]。

四、結(jié)語(yǔ)

權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用是提高事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵所在。實(shí)際引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，應(yīng)正確認(rèn)識(shí)其在事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息管理中的作用，如可提高資產(chǎn)管理效率、符合稅收監(jiān)管要求以及防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等，立足于當(dāng)前事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制應(yīng)用下的弊病，包括會(huì)計(jì)信息失真、可比性缺失以及事業(yè)結(jié)余、成本核算等問題，以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制，并在具體的會(huì)計(jì)科目中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這樣才能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)事業(yè)單位的健康發(fā)展。

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