湯向玲

摘要：為了明確《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》會計處理上的差異，文章首先闡述《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》頒布的背景及適用范圍，隨后從備用金、壞賬損失、存貨盤盈盤虧、短期投資、固定資產盤盈等幾個主要方面的會計處理差異進行了比較，以期有利于會計人員正確按照《小企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計準則》進行會計處理。

關鍵詞：小企業(yè)會計準則 企業(yè)會計準則 會計處理 差異分析

基金項目：上海市校企合作課題“工程項目經濟管理培訓基礎教材項目”

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）07-0037-03

《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》是企業(yè)會計準則體系的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)。這兩個準則在目標、制定依據、會計科目設置、會計核算、財務報表等方面都存在差異，本文僅選取會計處理上的主要差異進行分析。

一、兩準則頒布的背景及適用范圍

2006年財政部正式發(fā)布《企業(yè)會計準則》，并于2007年1月1日起在所有上市公司實施，后陸續(xù)在中央企業(yè)、大中型國有企業(yè)中施行，從而實現(xiàn)了大中型企業(yè)使用準則的趨同，揭開了我國企業(yè)會計準則體系國際趨同的步伐。2016年又對部分《企業(yè)會計準則》進行了修訂。2010年為完善小企業(yè)會計核算，我國財政部印發(fā)《關于征求<小企業(yè)會計準則>意見的通知》（財會[2010]15號），著手制定小企業(yè)會計準則，以進一步促進我國會計準則體系的國際趨同。

《小企業(yè)會計準則》（財會[2011]17號），旨在規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經濟和社會發(fā)展中的重要作用。該準則自2013年1月1日起在全國小企業(yè)范圍內施行，并鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。財政部于2004年4月27日發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會[2004]2號）同時廢止。

《小企業(yè)會計準則》適用于在中華人民共和國境內設立的、符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。該類企業(yè)應符合下列三個條件：（1）不承擔社會公眾責任。主要包括兩種情形：一是企業(yè)的股票或債券在市場上公開交易，如上市公司和發(fā)行企業(yè)債的非上市企業(yè)、準備上市的公司和準備發(fā)行企業(yè)債的非上市企業(yè)；二是受托持有和管理財務資源的金融機構或其他企業(yè)，如非上市金融機構、具有金融性質的基金等其他企業(yè)（或主體）。（2）經營規(guī)模較小。本準則所稱經營規(guī)模較小，指符合國務院發(fā)布的《中小企業(yè)劃型標準》所規(guī)定的小企業(yè)標準或微型企業(yè)標準。其中工業(yè)企業(yè)從業(yè)人員300人以下且營業(yè)收入2 000萬元以下的為小型企業(yè)；建筑業(yè)營業(yè)收入5 000萬元以下且資產總額6 000萬元以下的為小型企業(yè)。（3）既不是企業(yè)集團內的母公司，也不是子公司。企業(yè)集團內的母公司和子公司均應當執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。但股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)、金融機構或其他具有金融性質的小企業(yè)、企業(yè)集團內的母公司和子公司這三類小企業(yè)，不得使用該準則，應參照執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。

凡符合上述規(guī)定的小企業(yè)均可選擇執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，也可執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，但選定一種準則之后不得隨意轉換。在具體執(zhí)行過程中，應注意以下四方面問題：（1）執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的小企業(yè)，發(fā)生的交易或事項該準則未作規(guī)范的，可參照《企業(yè)會計準則》中的相關規(guī)定進行處理。（2）執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的同時，選擇執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定。（3）執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的小企業(yè)公開發(fā)行股票或債券的，應當轉為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》；因經營規(guī)?；蚱髽I(yè)性質變化導致不符合《小企業(yè)會計準則》第二條規(guī)定而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應當從次年1月1日起轉為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。（4）已執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉為執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。

二、會計處理差異分析

（一）備用金會計處理的差異

《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)內部各部門周轉使用的備用金，可以單獨設置“備用金”科目核算，不單獨設置“備用金”科目的，通過“其他應收款”科目核算?！缎∑髽I(yè)會計準則》規(guī)定小企業(yè)可在“其他貨幣資金”科目下設置備用金明細科目，也可單獨設置“備用金”科目，反映和監(jiān)督備用金的周轉使用情況。

例1：2016年6月1日，甲公司核定銷售部備用金定額為10 000元，以現(xiàn)金撥付，并規(guī)定每月月底由備用金專門經管人員憑有關憑證向財務部門報銷，補足備用金。月末，銷售部報銷日常業(yè)務支出8 000元。

1.若甲公司執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，其會計處理如下：

（1）撥付備用金：

借：其他應收款——備用金（銷售部） 10 000

貸：庫存現(xiàn)金 10 000

（2）報銷日常業(yè)務支出，補足備用金：

借：銷售費用 8 000

貸：庫存現(xiàn)金 8 000

（3）若銷售部不再需要備用金，將備用金以現(xiàn)金形式退回財務部門：

借：庫存現(xiàn)金 10 000

貸：其他應收款——備用金（銷售部）10 000

2.若甲公司執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，其會計處理如下：

（1）撥付備用金：

借：其他貨幣資金——備用金（銷售部） 10 000

貸：庫存現(xiàn)金 10 000

（2）報銷日常業(yè)務支出，補足備用金：

借：銷售費用 8 000

貸：庫存現(xiàn)金 8 000

（3）若銷售部不再需要備用金，將備用金以現(xiàn)金形式退回財務部門：

借：庫存現(xiàn)金 10 000

貸：其他貨幣資金——備用金（銷售部）10 000

（二）壞賬損失會計處理的差異

在《小企業(yè)會計準則》下，資產不得計提減值準備，按稅法規(guī)定的資產損失稅前扣除政策的條件確認，當資產減值損失切實發(fā)生時，采用直接轉銷法，直接借記“營業(yè)外支出”科目，不得提前計提減值損失。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，當有客觀證據表明應收款項發(fā)生減值的，應當將該應收款項的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額確認為減值損失，計提減值準備，即采用備抵法。

例2：某企業(yè)2016年6月發(fā)生壞賬3 000元，之后又收回2 000元。

1.若該企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會計準則》，其會計處理如下：

（1）發(fā)生壞賬時：

借：壞賬準備 3 000

貸：應收賬款 3 000

（2）之后又收回時：

借：應收賬款 2 000

貸：壞賬準備 2 000

同時：

借：銀行存款 2 000

貸：應收賬款 2 000

2.若該企業(yè)執(zhí)行的是《小企業(yè)會計準則》，其會計處理如下：

（1）發(fā)生壞賬時：

借：營業(yè)外支出 3 000

貸：應收賬款 3 000

（2）之后又收回時：

借：銀行存款 2 000

貸：營業(yè)外收入 2 000

（三）存貨盤盈盤虧會計處理的差異

《企業(yè)會計準則》中盤盈的存貨按其重置成本作為入賬價值，通過“待處理財產損溢”科目核算，按管理權限報經批準后沖減當期“管理費用”；而《小企業(yè)會計準則》中盤盈存貨的成本應當按照同類或類似存貨的市場價格或評估價值確定，實現(xiàn)的收益應當計入“營業(yè)外收入”。

《企業(yè)會計準則》中存貨發(fā)生的盤虧或毀損，通過“待處理財產損溢”科目核算，按管理權限報經批準后，根據具體原因，分別不同情況處理：屬于定額內損耗的計入“管理費用”；屬于收發(fā)、計量或管理不善造成的存貨短缺，應先扣除殘料價值、可收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“管理費用”；屬于自然災害或意外事故等非常原因造成的存貨毀損，應先扣除處置收入（如殘料價值）、可收回的保險賠償和過失人賠償，將凈損失計入“營業(yè)外支出”。而《小企業(yè)會計準則》中存貨盤虧、毀損凈收益計入“營業(yè)外收入”，凈損失計入“營業(yè)外支出”。

例3：A企業(yè)在年末進行存貨清查時，發(fā)現(xiàn)甲材料盤盈30千克，金額1 200元，后經查明原因是收發(fā)計量誤差所致。另外發(fā)現(xiàn)乙材料盤虧50千克，金額1 000元；丙材料毀損15千克，金額18 000元；庫存商品A產品毀損10千克，金額2 300元。經查明原因處理如下：A產品因管理不善毀損，收回殘值300元，過失人賠償2 000元；乙材料屬于定額內損耗；丙材料被洪水沖走，因自然災害造成，由保險公司賠償15 000元，增值稅率17%。

1.若A企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會計準則》，其會計處理如下：

（1）批準前處理：

借：原材料——甲材料 1 200

貸：待處理財產損溢 1 200

借：待處理財產損溢 24 530

貸：原材料——乙材料 1 000

——丙材料 18 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）3 230

庫存商品——A產品 2 300

（2）批準后處理：

借：待處理財產損溢 1 200

貸：管理費用 1 200

借：管理費用 1 170

貸：待處理財產損溢 1 170

借：其他應收款——保險公司 17 550

營業(yè)外支出——非常損失 3 510

貸：待處理財產損溢 21 060

借：其他應收款——××過失人 2 000

借：原材料 300

貸：待處理財產損溢 2 300

2.若A企業(yè)執(zhí)行的是《小企業(yè)會計準則》，其會計處理如下：

（1）批準前處理：

借：原材料——甲材料 1 200

貸：待處理財產損溢 1 200

借：待處理財產損溢 24 530

貸：原材料——乙材料 1 000

——丙材料 18 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）3 230

庫存商品——A產品 2 300

（2）批準后處理：

借：待處理財產損溢 1 200

貸：營業(yè)外收入 1 200

借：營業(yè)外支出 1 170

貸：待處理財產損溢 1 170

借：其他應收款——保險公司 17 550

營業(yè)外支出——非常損失 3 510

貸：待處理財產損溢 21 060

借：其他應收款——××過失人 2 000

原材料 300

貸：待處理財產損溢 2 300

（四）短期投資會計處理的差異

《企業(yè)會計準則》在取得短期投資時按公允價值計量，在“資產性金融資產——成本”賬戶中核算，相關交易費用在發(fā)生時直接計入“投資收益”；持有期間在資產負債日考慮公允價值的變化，在“交易性金融資產——公允價值變動”和“公允價值變動損益”賬戶核算；處置時要將“公允價值變動損益”結轉入“投資收益”。

《小企業(yè)會計準則》在取得短期投資時按歷史成本計量，在“短期投資”賬戶中核算，相關交易費用計入投資成本；持有期間內僅考慮“應收股利”或“應收利息”；處置時只需將出售價款扣除其賬面價值和相關稅費后確認投資收益或損失即可。

例4：A公司會計核算執(zhí)行《企業(yè)會計準則》。2016年2月10日購入股票1 500股，當時每股市價5元，交易費用75元。2月28日市價變?yōu)槊抗?.5元；3月31日市價又變?yōu)槊抗?.9元。4月2日出售當年2月10日購入的這批股票，每股售價4.8元。則A公司會計處理如下：

（1）2月10日購入時：

借：交易性金融資產——成本 7 500

投資收益 75

貸：銀行存款 7 575

（2）2月28日市價變動：

借：交易性金融資產——公允價值變動 750

貸：公允價值變動損益 750

（3）3月31日市價變動：

借：公允價值變動損益 900

貸：交易性金融資產——公允價值變動900

（4）4月2日出售：

借：銀行存款 7 200

交易性金融資產——公允價值變動 150

投資收益 150

貸：交易性金融資產——成本 7 500

同時：

借：投資收益 150

貸：公允價值變動損益 150

（五）固定資產盤盈會計處理的差異

《企業(yè)會計準則》將固定資產盤盈作為前期差錯處理，通過“以前年度損益調整”科目核算；《小企業(yè)會計準則》通過“待處理財產損溢”科目過渡，盤盈凈收益記入“營業(yè)外收入”科目。

例5：甲企業(yè)于2016年5月6日對企業(yè)全部固定資產進行盤查，盤盈一臺6成新的機器設備，該設備同類產品市場價格為100 000元，企業(yè)所得稅稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積金。

1.若甲企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，其會計處理如下：

（1）盤盈時：

借：固定資產 100 000

貸：累計折舊 40 000

以前年度損益調整 60 000

（2）調整所得稅：

借：以前年度損益調整 15 000

貸：應交稅費——應交所得稅 15 000

（3）提取法定盈余公積：

借：以前年度損益調整 4 500

貸：盈余公積——法定盈余公積 4 500

（4）結轉以前年度損益調整

借：以前年度損益調整 40 500

貸：利潤分配——未分配利潤 40 500

2.若甲企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，其會計處理如下：

（1）批準前處理：

借：固定資產 100 000

貸：累計折舊 40 000

待處理財產損溢 60 000

（2）批準后處理：

借：待處理財產損溢 60 000

貸：營業(yè)外收入 60 000

當然除了上述幾方面兩準則存在不同之外，還在以下方面存在差異：（1）出租包裝物和商品的租金收入：《企業(yè)會計準則》規(guī)定計入其他業(yè)務收入；《小企業(yè)會計準則》規(guī)定計入營業(yè)外收入。（2）逾期未退包裝物押金收益：《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對于逾期未退包裝物沒收的押金，應按扣除應交增值稅后的差額，計入“其他業(yè)務收入”；而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，逾期未退包裝物押金收益應確認為小企業(yè)的營業(yè)外收入。（3）匯兌收益：《企業(yè)會計準則》規(guī)定應沖減“財務費用”；《小企業(yè)會計準則》規(guī)定應計入“營業(yè)外收入”。（4）無法收回的長期債券投資損失：《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)按備抵法計提的持有至到期投資損失，應借記“資產減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準備”科目；《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)無法收回的長期債券投資損失在實際發(fā)生時計入“營業(yè)外支出”。（5）無法收回的長期股權投資損失：《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)按備抵法計提無法收回的長期股權投資損失，應借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”科目；《小企業(yè)會計準則》在實際發(fā)生時計入“營業(yè)外支出”。（6）稅費的核算：《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)計算應交的“房產稅”“車船使用稅”“城鎮(zhèn)土地使用稅”等項目時，借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費——應交房產稅（車船使用稅、土地使用稅）”科目。企業(yè)交納的印花稅，于購買印花稅票時，直接借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目；《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的“房產稅”“車船使用稅”“城鎮(zhèn)土地使用稅”“印花稅”等項目，均通過“營業(yè)稅金及附加”賬戶核算，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交房產稅（車船使用稅、土地使用稅）”等科目。（7）所得稅核算：《企業(yè)會計準則》要求企業(yè)采用資產負債表債務法核算所得稅，在計算應繳所得稅和遞延所得稅的基礎上，確認所得稅費用；《小企業(yè)會計準則》要求企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅，將計算的應繳所得稅確認為所得稅費用。

三、結論

綜上所述，通過《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》會計處理差異的比較，可以看出兩準則在會計處理上存在很多差異，對企業(yè)也會產生不同的影響，其中《小企業(yè)會計準則》在會計處理上更簡化，與我國目前小企業(yè)會計人員業(yè)務現(xiàn)狀相適應，有利于規(guī)范小企業(yè)會計核算行為，促進小企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。對于會計人員來說，掌握兩個準則對于不同經濟業(yè)務的會計處理方法及異同點非常必要，有利于他們正確按照兩準則分別進行會計處理。

參考文獻：

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[4]小企業(yè)會計準則編審委員會.小企業(yè)會計準則講解2016年版[M].上海：立信會計出版社，2016.

[5]企業(yè)會計準則編審委員會.小企業(yè)會計準則解讀（小企業(yè)會計準則、小企業(yè)會計制度與企業(yè)會計準則比較）2016年版[M].上海：立信會計出版社，2016.