李盼盼

（遼寧經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院工商管理系，遼寧沈陽110122）

管理縱橫

食品制造企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈作業(yè)成本體系優(yōu)化①

李盼盼

（遼寧經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院工商管理系，遼寧沈陽110122）

隨著人們生活水平的提高，人們對(duì)食品的需求已從基本的飽腹向營養(yǎng)化、多樣化、健康化的更高要求轉(zhuǎn)變，這對(duì)食品制造業(yè)也提出了更高的要求，也使得食品制造業(yè)出現(xiàn)了巨大的發(fā)展空間。食品制造企業(yè)針對(duì)成本管理存在的問題，應(yīng)以作業(yè)成本法為核心，實(shí)施企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈作業(yè)成本控制體系優(yōu)化，提高食品制造企業(yè)成本管理效能。

食品制造企業(yè)；成本管理；作業(yè)成本；內(nèi)部價(jià)值鏈；體系構(gòu)建

20世紀(jì)末，作業(yè)成本法被我國學(xué)者逐漸熟知。目前，作業(yè)成本法已經(jīng)被眾多企業(yè)認(rèn)可，2013年《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的實(shí)施，以及財(cái)政部近期頒布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度—煤炭行業(yè)》《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度—石油石化行業(yè)》《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度—鋼鐵行業(yè)》，更加激發(fā)了學(xué)者對(duì)作業(yè)成本法適用范圍進(jìn)一步研究的熱情。為了適應(yīng)“十三五”的新形勢、新需求，實(shí)施供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，推進(jìn)“三品”戰(zhàn)略，如何合理控制企業(yè)自身成本對(duì)于食品制造企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展尤為重要。

一、食品制造企業(yè)成本管理存在的問題

根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)年鑒2011～2015年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，食品制造企業(yè)的數(shù)量、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、利潤總額呈現(xiàn)逐年上升的趨勢，從數(shù)據(jù)中不難看到因長期受到粗放型成本管理模式的影響，生產(chǎn)成本占收入的比例普遍較高，導(dǎo)致利潤的提升空間非常小，因此，我國食品制造企業(yè)在成本管理方面存在很多問題亟待解決。

（一）成本核算方法落后

目前，我國食品制造企業(yè)成本核算方法大多是傳統(tǒng)的制造成本核算法。其產(chǎn)品的成本是由直接成本和間接費(fèi)用兩部分組成，各種產(chǎn)品分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用與產(chǎn)量成正比例關(guān)系，理論上也就是產(chǎn)量越大，間接費(fèi)用就越大。但實(shí)際上間接費(fèi)用并不與產(chǎn)量成正比，顯然，這種方法造成產(chǎn)品成本計(jì)算結(jié)果不準(zhǔn)確。

（二）缺乏系統(tǒng)性成本管理理念

食品制造企業(yè)以產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營為核心，其成本管理是一個(gè)系統(tǒng)的過程，不僅有企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營，也有行業(yè)內(nèi)的供應(yīng)商、銷售商、客戶，更有競爭者，因此良好的成本管理是協(xié)調(diào)好企業(yè)上下游間關(guān)系的重要保障。

（三）人力資源成本過高

企業(yè)成本管理的日益復(fù)雜化，對(duì)員工的協(xié)作管理提出更高的要求，有些員工知識(shí)儲(chǔ)備不足，加之對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)了解不夠全面，對(duì)成本管理的工作認(rèn)識(shí)不夠，導(dǎo)致在引入ERP系統(tǒng)、SAP系統(tǒng)、配方管理等系統(tǒng)后，由于業(yè)務(wù)人員操作不當(dāng)或是程序輸入錯(cuò)誤，影響企業(yè)成本管理的有效性，使得企業(yè)的人力資源成本增加。

（四）忽視企業(yè)交易作業(yè)成本

食品制造企業(yè)在成本管理上主要強(qiáng)調(diào)有形的成本，如原料、人工、制造費(fèi)用等，卻忽視了為尋找上游供應(yīng)商以及下游銷售商所投入的費(fèi)用，忽略了彼此之間的相互協(xié)作關(guān)系。

二、食品制造企業(yè)作業(yè)成本體系的構(gòu)建

產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中內(nèi)部價(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)關(guān)注的主要內(nèi)容，對(duì)成本控制起關(guān)鍵作用。內(nèi)部價(jià)值鏈的成本管理主要以價(jià)值鏈分析為理念，以作業(yè)成本法為核心，通過對(duì)作業(yè)活動(dòng)的分析，探討食品制造企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、研究開發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)活動(dòng)、物流配送活動(dòng)等企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)的增值方法。

（一）價(jià)值鏈活動(dòng)分析

食品制造企業(yè)價(jià)值鏈活動(dòng)主要有食品生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程、研發(fā)與設(shè)計(jì)、生產(chǎn)活動(dòng)、人力資源管理、物流配送活動(dòng)。每一活動(dòng)中找到不增值的作業(yè)盡量剔除，對(duì)增值作業(yè)找到適合食品制造企業(yè)管理的方法，并協(xié)調(diào)各活動(dòng)之間的作業(yè)效率（見表1）。

（二）業(yè)務(wù)流程的成本管理設(shè)計(jì)

為使食品制造企業(yè)在激烈競爭的環(huán)境中脫穎而出，首先應(yīng)該從企業(yè)的整體業(yè)務(wù)流程出發(fā)，使企業(yè)內(nèi)部各部門之間相互協(xié)作，明確把控投入與產(chǎn)出的效率，實(shí)現(xiàn)部門間的管理連鎖。改善經(jīng)營理念、經(jīng)營計(jì)劃和經(jīng)營策略，尋求核心競爭力的商業(yè)模式，或部門進(jìn)行重組，將業(yè)務(wù)流程提升到最合理的水平，不斷創(chuàng)造顧客價(jià)值，一是產(chǎn)品生產(chǎn)過程效率的提高；二加強(qiáng)顧客對(duì)產(chǎn)品的反饋管理。

（三）滿足顧客需求的研發(fā)成本管理設(shè)計(jì)

人們隨著生活水平的提高，對(duì)食品從外觀設(shè)計(jì)、品質(zhì)等方面要求都更加嚴(yán)格，食品的優(yōu)質(zhì)性、營養(yǎng)價(jià)值性成為人們選購食品的首要目標(biāo)。為滿足顧客對(duì)食品的高標(biāo)準(zhǔn)，食品制造企業(yè)必須加強(qiáng)對(duì)產(chǎn)品整體投入力度，積極開展產(chǎn)品的市場調(diào)研，收集匯總消費(fèi)者反饋信息，分析顧客對(duì)產(chǎn)品的信賴程度和對(duì)產(chǎn)品的滿意程度，以對(duì)企業(yè)的研發(fā)與設(shè)計(jì)成本進(jìn)行預(yù)算與修改，減少研發(fā)時(shí)間，縮減研發(fā)復(fù)雜作業(yè)帶來的額外成本。

食品制造企業(yè)的研發(fā)成本是以目標(biāo)成本法確定的，產(chǎn)品價(jià)值的制定基于對(duì)現(xiàn)有產(chǎn)品的了解，根據(jù)新增加的產(chǎn)品特性和功能對(duì)價(jià)格的影響，消除企業(yè)盲目地以自身的意愿對(duì)產(chǎn)品增加不必要的投入，減少成本預(yù)算與決策的失誤。步驟如下：

1．確定產(chǎn)品目標(biāo)售價(jià)

P=P1+（C1+C2+…+Cn）

公式中：

P：代表目標(biāo)售價(jià)

P1：代表目前市場產(chǎn)品價(jià)格

Cn：代表增加或減少產(chǎn)品質(zhì)量帶來的價(jià)值

2．產(chǎn)品目標(biāo)利潤率的確定

產(chǎn)品目標(biāo)利潤率是以戰(zhàn)略目標(biāo)分析法確定的，根據(jù)長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃規(guī)定的各年利潤率增長幅度，以及計(jì)劃年度預(yù)期達(dá)到的水平來估計(jì)企業(yè)的目標(biāo)利潤。一般是以5年來確定戰(zhàn)略規(guī)劃。公式為：

U=a1U1+a2U2

公式中，

U：代表產(chǎn)品的目標(biāo)銷售利潤率

U1：代表企業(yè)過去的銷售利潤率

U2：代表企業(yè)5年計(jì)劃的銷售利潤率

其中a1，a2代表加權(quán)權(quán)數(shù)，且a1+a2=1.

3．產(chǎn)品目標(biāo)成本的確定

根據(jù)食品制造企業(yè)的目標(biāo)售價(jià)和目標(biāo)利潤率，就可確定目標(biāo)成本（目標(biāo)成本=目標(biāo)售價(jià)-目標(biāo)利潤）。

（四）生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本管理設(shè)計(jì)

根據(jù)食品制造企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程是企業(yè)的核心部分，直接決定企業(yè)產(chǎn)品成本大小。選擇適合企業(yè)的成本核算方法是食品制造企業(yè)成本管理的核心。隨著間接生產(chǎn)成本的不斷增多，食品制造企業(yè)開始追求間接生產(chǎn)成本能夠得到準(zhǔn)確的分配，期望找到一種合理的成本核算方法。因此，作業(yè)成本法（ABC）受到了食品制造企業(yè)的極大關(guān)注。

由于成本核算利用的資源不夠充足，一直使用單一的標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息不能夠真實(shí)地反映產(chǎn)品實(shí)際消耗的資源情況。作業(yè)成本法作為先進(jìn)的成本核算方法，在一定程度上避免了傳統(tǒng)成本核算方法的不足，逐漸被不同行業(yè)熟知并應(yīng)用。IT技術(shù)的迅猛發(fā)展使食品制造企業(yè)具備了收集精密數(shù)據(jù)和信息處理的能力，能夠滿足其對(duì)成本信息真實(shí)性的要求，因此食品制造企業(yè)應(yīng)用ABC進(jìn)行成本核算具有可行性。

表1 食品制造企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈活動(dòng)及動(dòng)因

作業(yè)成本法在食品制造企業(yè)的模型假定：假設(shè)某食品制造企業(yè)，共生產(chǎn)m種產(chǎn)品，n種作業(yè)，t種資源。設(shè)定矩陣C為產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，矩陣B為單位作業(yè)消耗的資源的數(shù)量，矩陣P表示作業(yè)所消耗資源的單位價(jià)格，矩陣A表示總的間接費(fèi)用，即A=C×B×P。

其中[C1n C2n…Cmn]T，T表示的是第m種產(chǎn)品消耗從1到n作業(yè)的耗用量。

[Cm1 Cm2…Cmn]表示的是每一種產(chǎn)品消耗的作業(yè)量。[B1i B2i…Bni]T表示每一種作業(yè)消耗i資源的數(shù)量，[Bi1 Bi2…Bit]表示i種作業(yè)消耗t種資源的數(shù)量。上述公式用矩陣表示為：

根據(jù)上述模型構(gòu)建，產(chǎn)品的間接費(fèi)用與作業(yè)有直接的關(guān)系，增加或減少某一作業(yè)量都會(huì)使產(chǎn)品價(jià)值發(fā)生變化。因此應(yīng)該優(yōu)化作業(yè)鏈，提升產(chǎn)品價(jià)值。設(shè)定食品制造企業(yè)某產(chǎn)品M，消耗作業(yè)n種，產(chǎn)品價(jià)值量的影響函數(shù)表示為y（Cmn），產(chǎn)品M的利潤函數(shù)表示為Y=y（Cmn）-Cmn，對(duì)Cmn求導(dǎo)，計(jì)算出極值空間，Cm1，Cm2...，Cmn落在極值空間里，說明應(yīng)該增加該作業(yè)量，否則應(yīng)減少該作業(yè)量。

（五）人力資源成本管理設(shè)計(jì)

食品制造企業(yè)與其他制造企業(yè)相比，屬于勞動(dòng)密集型制造企業(yè)，對(duì)普通生產(chǎn)人員的綜合素質(zhì)要求不高，人員流動(dòng)性大，給食品制造企業(yè)的人力資源成本管理帶來了很大的阻礙。引入創(chuàng)新的人才培養(yǎng)機(jī)制，提高企業(yè)對(duì)員工的招聘條件，建立培訓(xùn)機(jī)制。根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)特點(diǎn)實(shí)施績效考評(píng)機(jī)制，企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與員工績效聯(lián)系，促使員工個(gè)人發(fā)展與企業(yè)發(fā)展保持一致性。

（六）物流成本管理設(shè)計(jì)

食品作為一種特殊的商品，在物流配送方面有很多的要求。物流成本是食品制造企業(yè)價(jià)值鏈成本管理的重要活動(dòng)。實(shí)施專業(yè)化的物流配送管理，減少由于物流過程導(dǎo)致食品的毀損、變質(zhì)、腐爛等非增值作業(yè)的發(fā)生；實(shí)施企業(yè)的一體化管理，可以縮短物流配送產(chǎn)品時(shí)間，提高食品的保鮮性，滿足消費(fèi)者每日對(duì)產(chǎn)品的特定需求，提高物流環(huán)節(jié)作業(yè)的效率；實(shí)施物流成本責(zé)任控制，實(shí)現(xiàn)績效評(píng)價(jià)，督促物流部門樹立降低物流成本責(zé)任意識(shí)。

〔1〕劉瀾江.旅游酒店企業(yè)作業(yè)成本體系構(gòu)建〔J〕.財(cái)會(huì)通訊，2016，（23）：58-60.

〔2〕高建普.價(jià)值鏈視角下企業(yè)內(nèi)部控制體系優(yōu)化〔J〕.財(cái)會(huì)通訊，2016，（7）：117-118.

〔3〕林琳.作業(yè)成本法在木門企業(yè)價(jià)值鏈成本管理中的應(yīng)用〔J〕.財(cái)會(huì)通訊，2015，（35）：70-72.

〔4〕吳秋燕.論食品企業(yè)成本會(huì)計(jì)核算與管控的改善〔J〕.財(cái)經(jīng)界，2014，（10）：214.

〔5〕武鳳萍.作業(yè)成本法核算體系的構(gòu)建〔J〕.中外企業(yè)家，2014，（23）：44-47.

〔6〕李泳.食品供應(yīng)鏈能源流投入產(chǎn)出理論與實(shí)證研究〔J〕.南開經(jīng)濟(jì)研究，2013，（1）：129-141.

（責(zé)任編輯煜旸）

F275.3

A

1672-5646（2017）04-0027-03

①本文系2017年度遼寧經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院青年課題“基于沈北新區(qū)農(nóng)產(chǎn)品深加工企業(yè)價(jià)值鏈成本管理研究”的階段性成果，負(fù)責(zé)人：李盼盼，編號(hào)：Ljgykt-qn1710。

李盼盼（1989-），女，遼寧新民人，碩士研究生，主要從事成本會(huì)計(jì)研究。