陳少敏

【摘要】黨的十八屆三中全會在加強生態(tài)文明建設的全球背景下提出探索自然資源資產(chǎn)負債表的編制，力爭通過探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，完善我國自然資源統(tǒng)計工作的實施，摸清自然資源的現(xiàn)存狀況和增減變動變動情況，加強我國生態(tài)文明建設，落實官員對于環(huán)境的離任審計調(diào)查工作，為持續(xù)保護自然資源做出監(jiān)測預警和決策支持。本文基于現(xiàn)有文獻的研究，對自然資源資產(chǎn)負債表的研究現(xiàn)狀進行分析。

【關鍵詞】自然資源 資產(chǎn)負債表 編制現(xiàn)狀

一、自然資源資產(chǎn)負債表的編制意義

（一）編制自然資源資產(chǎn)負債表促進我國經(jīng)濟發(fā)展

通過編制自然資源資產(chǎn)負債表可以站在經(jīng)濟角度審視經(jīng)濟發(fā)展帶來的自然資源耗損，通過其勾稽關系定性定量分析，為我國經(jīng)濟在發(fā)展的同時減少自然資源損耗提供支持，完善發(fā)展國民經(jīng)濟體系，促進可持續(xù)發(fā)展，促進經(jīng)濟效益與生態(tài)效應雙贏。

（二）編制自然資源資產(chǎn)負債表有助于對干部進行考核

原先對干部的的考核都是依據(jù)GDP，但通過編制自然資源資產(chǎn)負債表發(fā)展科學的領導干部政績考核體系，將當?shù)氐沫h(huán)境資源的使用狀況和保護情況納入領導干部政績考核并對其進行離任審計。此外，通過將環(huán)境納入干部的考核，將考核體系引入到一個新的審計環(huán)境。

（三）編制自然資源資產(chǎn)負債表有助于加強建設生態(tài)文明

通過自然資源資產(chǎn)負債表，可以清楚的了解各地自然資源的產(chǎn)權情況和使用情況，在實現(xiàn)生態(tài)責任追究制度的同時既為生態(tài)文明體制改革提供支持也有效的保護了自然資源。

（四）編制自然資源資產(chǎn)負債表有助于進行資源的管理創(chuàng)新

毋庸置疑，自然資源在管理過程中必然會對當?shù)刈匀画h(huán)境的治理起到促進作用。通過對某一個時間點自然資源實際存在量進行客觀評估，能夠清楚了解到其實物狀態(tài)，產(chǎn)權性質(zhì)以及用途，從而環(huán)境經(jīng)濟中探索出新型管理體制，加速經(jīng)濟的發(fā)展與轉(zhuǎn)型。

二、自然資源資產(chǎn)負債表編制研究

我國大多學者認為自然資源資產(chǎn)負債表的編制應當從其內(nèi)涵出發(fā)搭建框架，但針對如何具體編制問題我國學者依據(jù)當前現(xiàn)狀以及對于審計的應用前景各抒己見，為我國自然資源資產(chǎn)負債表的建立提供建設性建議，具體包括以下幾點。

（一）明確自然資源所有權代理主體

編制自然資源資產(chǎn)負債表時，要對所屬地區(qū)的自然資源所有權的代理主體、自然資源的使用權作出明確管理，不可盲目，使得自然資源達到合法控制，也就是說明確自然資源直接使用支配和分享收益的權利。

（二）確定自然資源評估原則和方法

在自然資源評估的原則上主要有技術原則和指標核算原則。就技術原則來說，應當先實物、再價值，先存量、再流量，先分類、再綜合，循序漸進。就核算原則來說，其編制應當符合國家響應，做到評估自然資源信息公開透明，起到強化政府管理，加強預算目標完整性的實現(xiàn)。

在自然資源價值包含存在價值、經(jīng)濟價值、環(huán)境價值。其存在價值表現(xiàn)為對人類的有用性、稀缺性、開發(fā)價值。計算經(jīng)濟價值從實物量到價值量轉(zhuǎn)換必須明確數(shù)量、質(zhì)量、價值量核算。比如，土地資產(chǎn)的價值可以用征地補償標準來度量，土地收益價值通過土地單位面積生產(chǎn)價值體現(xiàn)還提出按等額年金折現(xiàn)計算。

（三）建立核算指標及設計核算賬戶

自然資源資產(chǎn)負債表順利編制，應當考慮各類自然資源的特點，客觀如實的反映自然資源的現(xiàn)實價值，充分說明自然資源是否存在價值上的增減變動的情況。在建立核算指標時需要選取可以取得的數(shù)據(jù)并且具有普遍性的，此外，選取的指標是否可以通過物質(zhì)量轉(zhuǎn)換為價值量來核算。在物質(zhì)量到價值量轉(zhuǎn)換上，目前已有自然環(huán)境條件年際差異校正體系，簡寫NDVI，并可以通過遙感影像對自然環(huán)境條件年級差異校正體系進行演算。此外，對于那些種類較多的自然資源可以根據(jù)已有的相關信息并從價值角度出發(fā)考核其變動情況。對于可以從實物量轉(zhuǎn)化為價值量的自然資源，當前已有三種方法。首先是成本核算法，但是其可應用的范圍比較窄并且忽視了自然資源無形價值的存在；其次是市場價值法，市場價值法難以保證其核算的精準性，因為在市場下，價值評估會受到資源的稀缺性、壟斷性、開發(fā)使用價值性等方面的影響；最后是市場假設法，由于市場上消費人群存在差異，同一資源在市場上的價格會欠缺可靠性。

對于自然資源資產(chǎn)表核算賬戶如何設計問題。當前自然資源自然資源資產(chǎn)負債表編制有遵循“資產(chǎn)-負債=所有者權益“的會計恒等式的會計核算途徑以及遵循“自然資源資產(chǎn)=自然資源負債+自然資源凈資產(chǎn)”統(tǒng)計恒等式的統(tǒng)計核算途徑。對于要素而言，首先是自然資源資產(chǎn)，應當包含水資源資產(chǎn)、生物資源資產(chǎn)，使用自然資源所收取的各項稅費。其次自然資源資產(chǎn)負債，應當包括應付污染補償成本、應付超載成本、應付生態(tài)治理成本。此外，針對自然資源資產(chǎn)負債表的平衡關系關系有學者認為應當采用SEEA的邏輯框架，即使用“期初數(shù)+本期增加數(shù)=本期減少數(shù)+期末數(shù)”。

三、編制路徑研究

在探索自然資源資產(chǎn)負債表的編制路徑時，在明確自然資源資產(chǎn)負債表的作用基礎上要清楚相關的法律法規(guī)，避開生態(tài)紅線。對于整體編制路徑，目前有從微觀到宏觀、統(tǒng)計編制法和自然資源賬戶法三種方法。

關于自然資源資產(chǎn)負債表格式。目前已有多欄式明細賬戶格式，其中會計要素編制，應該包括資產(chǎn)、負債要素格式；此外對于平衡表格式，目前有三種，分別是單項式、綜合式和矩陣式。

針對負債的確認，我國學者對其存在不一樣的觀點，耿建新等（2014）認為自然資源資產(chǎn)負債表上不需要負債；黃溶冰等（2014）認為資源環(huán)境負債應當包括小號的資源和環(huán)退化的環(huán)境；蔡春等（2014）認為環(huán)境負債應當是對已經(jīng)損耗、破壞的自然資源或生態(tài)環(huán)境的一種補償。

關于自然資源中資產(chǎn)和負債的如何計量問題，應當以會計計量為基礎，加以傳統(tǒng)的計量方法并結(jié)合實物計量進行。此外，將已經(jīng)獲得的數(shù)據(jù)，恰當?shù)挠迷谙鄳墓纼r方法中。

四、編制中可能遇到的問題

雖然目前已有文獻對自然資源資產(chǎn)負債表的編制進行了大量研究，但是由于理念疏導不詳盡，技術方法不成熟以及方案落實有難度，使得自然資源的定價以及估價成為其價值評估的難點。其次，由于自然資源的環(huán)境貨幣計量尚不成熟，目前沒有統(tǒng)一的價值價格量化體系。最后在其他方面，還存在數(shù)據(jù)不易收集，核算路徑不同，核算內(nèi)容繁瑣，監(jiān)測存在障礙，協(xié)調(diào)存在困難，信息體系不健全等問題。

參考文獻

[1]封志明，楊艷昭，李鵬.2014.從自然資源核算到自然資源資產(chǎn)負債表編制.中國科學院院刊，4：449～456.

[2]耿建新，王曉琪.2014.自然資源資產(chǎn)負債表下土地賬戶編制探索——基于領導干部離任審計的角度.審計研究5：20～25.

[3]耿建新，胡天雨，劉祝君.2015.我國國家資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表的編制與運用初探.會計研究，1：17～20.