謝吉運(yùn)

摘要：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回較大的靈活性，成為許多企業(yè)操縱利潤的重要手段之一。文章在會(huì)計(jì)核算的一慣性原則和配比性原則的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理規(guī)定提出不同的觀點(diǎn)，與讀者商榷。并根據(jù)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備在運(yùn)用中可能存在的問題，提出相應(yīng)的完善和防范辦法，以期壓縮企業(yè)利潤操縱的空間，達(dá)到提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。

關(guān)鍵詞：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；可變現(xiàn)凈值；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

存貨是企業(yè)的一項(xiàng)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，其價(jià)值在企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中占有很大的比重。存貨因遭受毀損、全部或部分陳舊過時(shí)等原因?qū)е落N售價(jià)格低于成本出現(xiàn)減值跡象，為正確反映存貨信息，需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。如果減值因素消失或存貨被生產(chǎn)領(lǐng)用或銷售，其計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備需要轉(zhuǎn)回或結(jié)轉(zhuǎn)。準(zhǔn)則賦予企業(yè)較大的靈活性，成為了部分企業(yè)利潤操縱的一種手段。

一、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的會(huì)計(jì)處理及探析

（一）計(jì)提的必要性分析

由于使用、保管、儲(chǔ)存、管理等自身原因和升級(jí)換代、市場(chǎng)供求變化等外部原因，往往會(huì)發(fā)生一些存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值，導(dǎo)致存貨減值。如果企業(yè)不能按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求合理計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，勢(shì)必造成企業(yè)期末高估存貨價(jià)值、虛增利潤或隱瞞虧損，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者做出的決策。

（二）計(jì)提的會(huì)計(jì)處理

準(zhǔn)則規(guī)定存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，對(duì)可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 -存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸： 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-原材料或庫存商品等

（三）對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提問題的探討

首先，在判斷存貨是否發(fā)生減值時(shí)，將存貨成本與估計(jì)售價(jià)進(jìn)行比較更為恰當(dāng)。理由如下：第一因出售存貨產(chǎn)生銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)不構(gòu)成存貨成本的組成部分，判斷存貨是否存在減值跡象，將存貨成本與估計(jì)售價(jià)進(jìn)行比較更為配比和恰當(dāng)；第二因存貨并未實(shí)際銷售，與其相關(guān)的銷售費(fèi)用以及稅費(fèi)也并未實(shí)際發(fā)生，在未確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的情況下，不應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的銷售費(fèi)用以及稅費(fèi)。

其次，對(duì)于需要經(jīng)過加工的材料存貨，其進(jìn)一步加工成本具有較大的主觀判斷成分和不確定性。理由如下：第一將材料存貨進(jìn)一步加工往往需要耗用多種材料，如何將發(fā)生的加工成本在不同材料之間進(jìn)行分配，準(zhǔn)則并沒有給出具體的方法，企業(yè)具有較大的選擇空間；第二加工成本的大小也會(huì)受到管理水平、技術(shù)水平高低和加工規(guī)模等多方面的影響，如果企業(yè)管理水平較高、技術(shù)先進(jìn)和加工數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模，材料存貨的單位加工成本就會(huì)相對(duì)較低，反之就會(huì)相對(duì)較高，有時(shí)導(dǎo)致的單位加工成本高低水平差異很大，使估計(jì)的加工成本存在較大的不確定性。

二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理及探析

（一）需要轉(zhuǎn)回的情形和會(huì)計(jì)處理

如果導(dǎo)致存貨發(fā)生減值的因素全部或部分消失，在原計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-原材料或庫存商品等

貸：資產(chǎn)減值損失 -存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

（二）對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回問題的探討

1. 在當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)生產(chǎn)能力和積極性大幅提高，消除了物資短缺并出現(xiàn)了供給大于需求的情況，再加上新技術(shù)日新月異，新產(chǎn)品層出不窮，企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場(chǎng)的需求發(fā)生變化，存貨一旦出現(xiàn)減值跡象將很難恢復(fù)，當(dāng)然也不排除少部分存貨存在價(jià)值恢復(fù)的可能性。鑒于此，為防止企業(yè)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定進(jìn)行利潤操縱，可以考慮修訂現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》第十七條“規(guī)定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。

2. 以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失，而不是在當(dāng)期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素，這是準(zhǔn)則規(guī)定的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回條件。雖然規(guī)定的很合理，但是太籠統(tǒng)不夠具體，不具有可操作性。建議準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，或明確可以轉(zhuǎn)回的具體情況，或直接規(guī)定只要減值因素消失，就可以轉(zhuǎn)回，不需考慮減值因素與消失因素是否配比。

3. 實(shí)務(wù)中不少企業(yè)為簡(jiǎn)化核算或便于利潤操縱，往往在年末計(jì)提或轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，造成企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果不能正確反映，也更便于企業(yè)進(jìn)行利潤操縱。為及時(shí)、準(zhǔn)確反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果，應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，及時(shí)跟蹤可變現(xiàn)凈值的變化，對(duì)其進(jìn)行分析，重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值，以有效地進(jìn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回。

三、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理及探析

（一）結(jié)轉(zhuǎn)的適用情形

存貨在下列情形下，其對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備需要做結(jié)轉(zhuǎn)處理：

1. 需要經(jīng)過加工的材料存貨，被生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)；

2. 產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在滿足商品銷售收入確認(rèn)的五項(xiàng)條件時(shí)。

（二）現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理

1. 需要經(jīng)過加工的材料存貨

在被生產(chǎn)領(lǐng)用時(shí)，應(yīng)將其對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，并沖減“生產(chǎn)成本”。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-原材料等

貸：生產(chǎn)成本-材料費(fèi)

2. 產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨

在滿足商品銷售收入確認(rèn)的五項(xiàng)條件時(shí)，應(yīng)將其對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，并沖減“主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本”。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-庫存商品或原材料等

貸：主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本

（三）對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理的探討

1. 將結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入資產(chǎn)減值損失

將符合結(jié)轉(zhuǎn)情形的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備原路返回，也就是結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)通過“資產(chǎn)減值損失”。理由如下：endprint

第一在存貨成本低于可變現(xiàn)凈值發(fā)生減值需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，將計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入了“資產(chǎn)減值損失”，如果將符合結(jié)轉(zhuǎn)情形的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入“生產(chǎn)成本、主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本”，將不符合會(huì)計(jì)核算的一貫性原則。在會(huì)計(jì)核算中遵循一貫性原則，有利于提高會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值，可以防止某些企業(yè)和個(gè)人利用會(huì)計(jì)方法的變動(dòng)，在會(huì)計(jì)核算上弄虛作假，粉飾財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

第二如果將符合結(jié)轉(zhuǎn)情形的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)入“生產(chǎn)成本、主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本”，既不利于企業(yè)的成本管理也不符合會(huì)計(jì)核算的配比原則。一方面領(lǐng)用需要經(jīng)過加工的材料存貨，因?yàn)槠鋵?duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備結(jié)轉(zhuǎn)沖減了“生產(chǎn)成本”，導(dǎo)致生產(chǎn)成本降低，并且結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額越大生產(chǎn)成本降低幅度也越大，但是這種成本的降低并不是效率提高、管理改善和成本節(jié)約等帶來的，不利于不同期間產(chǎn)品成本的縱向比較和成本變動(dòng)的定量分析，也無法調(diào)動(dòng)員工降低成本的積極性。另一方面產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，因?yàn)槠鋵?duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)沖減了“主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本”，造成銷售收入與銷售成本不配比，不能正確反映銷售存貨的毛利和毛利率，導(dǎo)致銷售盈虧情況與實(shí)際情況不符。企業(yè)進(jìn)行成本核算時(shí)，在會(huì)計(jì)核算方面需要遵循配比原則，將收入和成本費(fèi)用正確配比，這是保證產(chǎn)品成本信息質(zhì)量的必要前提。

2. 及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已出售或領(lǐng)用存貨對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨在被領(lǐng)用或出售等情況下，部分企業(yè)因有意或無意未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，造成企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果不能正確反映，也更便于企業(yè)進(jìn)行利潤操縱。為及時(shí)、準(zhǔn)確反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果，應(yīng)根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已出售或領(lǐng)用存貨對(duì)應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

四、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備操縱對(duì)利潤的影響及對(duì)策建議

（一）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備操縱對(duì)利潤的影響

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中存在著較大的靈活性，可能造成企業(yè)根據(jù)自身利益的需要選擇會(huì)計(jì)方法而操縱利潤的弊端。

對(duì)存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備準(zhǔn)則允許企業(yè)可以單個(gè)或分類或合并計(jì)提，賦予企業(yè)自行決定的靈活性，一些企業(yè)正是利用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定的不明確，通過存貨跌價(jià)準(zhǔn)備達(dá)到操縱利潤的目的。

存貨的預(yù)計(jì)銷售價(jià)格，在沒有銷售合同約定時(shí)，不僅要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日與該存貨相關(guān)的價(jià)格與成本波動(dòng)，還應(yīng)考慮未來的相關(guān)事項(xiàng)等影響對(duì)其進(jìn)行估計(jì)。因此在確定存貨的預(yù)計(jì)銷售價(jià)格時(shí)往往具有較大的不確定性和人為主觀判斷因素，沒有統(tǒng)一可供參照的標(biāo)準(zhǔn)，缺乏足夠的可信度。

把存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回和結(jié)轉(zhuǎn)作為一個(gè)完整過程來看，對(duì)企業(yè)總的利潤金額并沒有什么影響，但因會(huì)計(jì)核算的分期原則，使各會(huì)計(jì)期間的利潤此消彼長(zhǎng)，成為了企業(yè)進(jìn)行利潤操作的一種看似合理的借口，企業(yè)便可以根據(jù)需要的利潤目標(biāo)來決定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回和結(jié)轉(zhuǎn)金額。

（二）應(yīng)對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備操縱的對(duì)策

1. 完善存貨可變現(xiàn)價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

存貨可變現(xiàn)價(jià)值的估計(jì)不能僅靠會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，在取得銷售和技術(shù)部門的支持和配合的基礎(chǔ)上，結(jié)合目前市場(chǎng)銷售情況和未來價(jià)格走勢(shì)，合理估計(jì)存貨預(yù)計(jì)售價(jià)，縮小因主觀判斷帶來的不利影響。

2. 規(guī)范存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法

修訂企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求企業(yè)統(tǒng)一按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在信息化高度發(fā)達(dá)的當(dāng)下，要求企業(yè)加強(qiáng)對(duì)存貨的管理，對(duì)不能按項(xiàng)目管理的存貨，不能計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，壓縮企業(yè)利用準(zhǔn)則的靈活性進(jìn)行利潤操縱的空間。

3. 加強(qiáng)對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的管控

鑒于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備影響計(jì)提和轉(zhuǎn)回各會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果，為保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，要求企業(yè)在取得確鑿證據(jù)的情況才能對(duì)存貨計(jì)提和轉(zhuǎn)回跌價(jià)準(zhǔn)備并進(jìn)行詳細(xì)披露，同時(shí)加強(qiáng)內(nèi)外部的監(jiān)管，對(duì)利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備操縱利潤的行為及時(shí)進(jìn)行處理。

4. 強(qiáng)化外部監(jiān)督體系

一方面加快社會(huì)信用體系建設(shè)，完善社會(huì)信用制度，創(chuàng)造良好的信用環(huán)境；另一方面加大對(duì)利潤操縱行為的懲戒力度，明確法律責(zé)任，規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，維護(hù)公眾利益。

五、結(jié)語

上述關(guān)于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)計(jì)處理問題的觀點(diǎn)或看法，與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)應(yīng)用指南和講解的規(guī)定不一致，甚至存在沖突。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出修改前，有關(guān)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理仍應(yīng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，本文中的觀點(diǎn)或看法僅供學(xué)習(xí)、交流和未來企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂參考之用。

參考文獻(xiàn)：

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[4]胡傳玨.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備相關(guān)問題的探討[J].當(dāng)代會(huì)計(jì)，2015（12）.

（作者單位：山東天元同泰會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司臨沂分所）endprint