淺談構(gòu)建高新裝備制造業(yè)單一非標(biāo)項目成本管理系統(tǒng)的幾點思考

潘麗靜

摘要：隨著“中國制造2025”十年行動綱領(lǐng)的提出，高新裝備制造業(yè)迎來重大發(fā)展契機，但同時也為其成本管理系統(tǒng)帶來一定考驗。如何構(gòu)建一套適用性強、科學(xué)完善、運營高效的項目成本管理系統(tǒng)，將成為影響企業(yè)生存與發(fā)展的關(guān)鍵。

關(guān)鍵詞：單一非標(biāo)；成本管理

高新裝備制造業(yè)單一非標(biāo)項目具有價值金額大、周期長、工藝復(fù)雜、可復(fù)制性差、利潤高、風(fēng)險不確定等特征，高新裝備制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)以項目為基礎(chǔ)，合理運用相關(guān)知識理論，構(gòu)建符合需求的成本管理系統(tǒng)。

本文對此提出幾點思考。

1.生命周期成本管理理念

1.1在傳統(tǒng)成本管理觀念中，普遍認(rèn)為產(chǎn)品成本是指產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本，而事實上，企業(yè)向市場提供產(chǎn)品或服務(wù)都能被視為企業(yè)內(nèi)部的有序作業(yè)或流程，這一生命周期大體可描述為“研究開發(fā)一產(chǎn)品設(shè)計一產(chǎn)品的生產(chǎn)制造一產(chǎn)品銷售一產(chǎn)品售后服務(wù)”，對應(yīng)的成本即為產(chǎn)品的生命周期成本。

1.2企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身的實際情況和需求，結(jié)合項目工藝，對項目生命周期的各個階段進行劃分。

初期研究開發(fā)與產(chǎn)品設(shè)計部分是項目執(zhí)行的核心，其研發(fā)設(shè)計的成敗決定了項目是否會發(fā)生后期的裝備施工，因此二者均可歸屬于項目的籌備階段，其對應(yīng)的成本處理主要依據(jù)該支出是否構(gòu)成項目產(chǎn)品成本的必要組成部分。如果競標(biāo)成功，并且該支出構(gòu)成項目成本必要組成部分，則籌備階段的支出做資本化處理，轉(zhuǎn)計入項目的成本；如果競標(biāo)成功，但該支出實質(zhì)為沉沒成本，則該支出做費用化處理；一旦競標(biāo)失敗，即研發(fā)設(shè)計成果不成功，則應(yīng)全部做費用化處理，計人損益，影響企業(yè)當(dāng)期利潤。

競標(biāo)成功后，項目進入裝備施工環(huán)節(jié)。項目工藝的復(fù)雜性決定了其裝備施工與因需調(diào)整的再開發(fā)和設(shè)計必須同時進、且無法分割，因此，該環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)歸屬于項目的研發(fā)裝備階段，其對應(yīng)的成本應(yīng)當(dāng)直接計入項目成本。

項目完成交付使用后，進入售后期，對應(yīng)發(fā)生的周期成本做費用化處理，計人損益，影響企業(yè)當(dāng)期利潤。

2.項目目標(biāo)成本管理思維

2.1目標(biāo)成本管理是確定目標(biāo)成本以及圍繞目標(biāo)成本落實而展開一系列成本控制活動的總稱，其從產(chǎn)品開發(fā)的最初階段開始，貫穿產(chǎn)品生命周期始終，將整個價值鏈納入其中。

單一非標(biāo)項目工藝復(fù)雜、周期長、價值金額大，產(chǎn)品設(shè)計、研究優(yōu)化等前期階段實際成為整個項目的核心，因此必須把降低成本的重點放在生命周期中屬于籌備期的的研究開發(fā)和產(chǎn)品設(shè)計階段。

2.2項目目標(biāo)成本可以作為對項目施工生產(chǎn)耗費進行事前預(yù)計、事中檢查控制和事后評價考核的重要依據(jù)。因此，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)摸清現(xiàn)有管理資源，屢清機構(gòu)設(shè)置、崗位職責(zé)，分析企業(yè)資源在人力、財力、物力方面的配置，結(jié)合項目工藝流程，設(shè)計適合于本企業(yè)的產(chǎn)供銷存供應(yīng)鏈，并在此基礎(chǔ)上形成整個價值鏈鏈條，以此作為中標(biāo)后項目經(jīng)理組織測算、設(shè)計、施工、驗收、考核的主要關(guān)注點和操作依據(jù)。

2.3項目目標(biāo)成本并不是一成不變的，這使得項目目標(biāo)成本管理必然是一個循環(huán)往復(fù)、不斷修正的管理過程，而這又對高新制造業(yè)企業(yè)單一非標(biāo)項目的成本管理具有普遍的指導(dǎo)意義。因此，企業(yè)必須需結(jié)合自身情況，構(gòu)建快速有效的內(nèi)部溝通機制。通過諸如采購申請單、質(zhì)檢報告、部門工作聯(lián)系單、調(diào)令、電子信息系統(tǒng)等方式，對項目執(zhí)行中出現(xiàn)的各項問題進行有效解決，形成一個切實有效的“軟”管理體系。企業(yè)運用項目目標(biāo)成本管理思維，應(yīng)當(dāng)可以與項目經(jīng)理責(zé)任制度相結(jié)合。

3.項目作業(yè)成本核算方法

3.1所謂作業(yè)成本法是先將成本庫資源分配到不同作業(yè)中心，再將作業(yè)成本分配給不同成本對象的過程。企業(yè)根據(jù)管理需求“按需取數(shù)”，通過“作業(yè)消耗資源、成本對象消耗作業(yè)”的邏輯計算各種成本對象的成本。它是對成本對象所涉及的所有作業(yè)活動的動態(tài)追蹤和反應(yīng)，也被用來評價作業(yè)業(yè)績和資源的利用效率。

3.2傳統(tǒng)成本核算只關(guān)注生產(chǎn)過程中發(fā)生的料工費情況，期間發(fā)生的諸如辦公費、差旅費等通常只作為期間費用計人當(dāng)期損益。然而對于高新裝備制造業(yè)的單一非標(biāo)項目而言，該支出如實反映著成本對象、作業(yè)和資源之間的關(guān)聯(lián)性，是項目成本構(gòu)成的重要組成部分。

以差旅費為例：高新裝備制造業(yè)的單一非標(biāo)項目往往在客戶指定的場所進行，研發(fā)裝備人員需要趕赴項目現(xiàn)場進行調(diào)試裝配，由此所產(chǎn)生的差旅費實為作業(yè)消耗的資源，而其出差人數(shù)及出差天數(shù)為該作業(yè)中心的作業(yè)動因。如果某批次人員赴某項目現(xiàn)場進行作業(yè)的目標(biāo)明確，不與其他項目交叉執(zhí)行，則該批次人員的差旅費可以直接指定為該項目的成本一差旅費成本；如果該批次人員同時進行多項目交叉執(zhí)行，則應(yīng)該根據(jù)不同項目占用差旅費這一資源的出差人數(shù)及出差天數(shù)進行適當(dāng)分配，由此完整記錄項目成本。

因此，高新裝備制造業(yè)的單一非標(biāo)項目成本核算應(yīng)當(dāng)深入挖掘分析作業(yè)中被運用或使用的重要經(jīng)濟要素，將資源分配進入不同的作業(yè)中心，并從不同的資源識別及成本核算角度，運用科學(xué)合理的方法，將作業(yè)中心成本分配給不同成本對象。

4.單一非標(biāo)項目的成本控制與分析

區(qū)別于標(biāo)準(zhǔn)件量產(chǎn)產(chǎn)品的成本控制分析，采用目標(biāo)成本管理思維和作業(yè)成本核算方法的單一非標(biāo)項目，需時刻以完成項目任務(wù)和控制目標(biāo)成本為前提，科學(xué)運用合理的財務(wù)指標(biāo)、非財務(wù)指標(biāo)，對項目成本進行實時監(jiān)控，并且務(wù)必貫穿于項目執(zhí)行的整個生命周期的始終。

4.1從合同人手，包括項目承攬合同和與之對應(yīng)的采購合同、開發(fā)合同、施工合同等。一方面，實時跟蹤合同資金的執(zhí)行情況，合理推測和安排后續(xù)資金需求，避免因資金短缺而造成項目執(zhí)行工期延遲甚至停滯不前；另一方面，與相關(guān)研發(fā)技術(shù)部門相結(jié)合，利用研發(fā)技術(shù)方面提供的項目完工程度、開發(fā)施工進展程度等指標(biāo)，與項目初期的測算相比對，反向檢測項目成本核算所反映的情況是否存在于合理范疇之內(nèi)。如果成本核算內(nèi)容缺失，檢查是否報銷領(lǐng)料手續(xù)滯后、因何滯后或其他；如果超出合理范疇，檢查是否存在財務(wù)進行不合理費用預(yù)提等。

4.2從生命周期入手，檢測項目執(zhí)行過程中各階段的管理質(zhì)量。如前文所述，生命周期各階段的區(qū)別劃分，主要項目工藝流程及企業(yè)實際情況和需求。以籌備期為例，如果成本核算記錄內(nèi)容超出項目初期的預(yù)測，檢查是否存在研發(fā)設(shè)計延誤，或者項目競標(biāo)成功但企業(yè)內(nèi)部傳遞至財務(wù)不及時，或者企業(yè)普遍存在研發(fā)設(shè)計環(huán)節(jié)預(yù)測缺乏彈性等。

4.3從成本構(gòu)成人手，企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理劃分各項支出。比如，企業(yè)可將成本劃分為材料成本、人工成本、其他可控變動成本（如差旅費）和固定成本（如折舊費）四類成本構(gòu)成，并針對每一構(gòu)成進行深入統(tǒng)計和分析。

單一非標(biāo)項目價值金額大、工藝復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)當(dāng)監(jiān)控和分析每一類、每一項成本的預(yù)測執(zhí)行情況，結(jié)合其他視覺角度同步對比分析，發(fā)現(xiàn)差異，找原因，尋求科學(xué)合理的解決途徑。例如，企業(yè)從將生命周期與成本構(gòu)成兩種角度建立二維坐標(biāo)圖，從中發(fā)現(xiàn)規(guī)律，尋找異常，確定關(guān)鍵控制點。

4.4單一非標(biāo)項目的成本控制與分析，必然少不了同行業(yè)同類項目產(chǎn)品的對標(biāo)分析，但是如何找到與之匹配度高的企業(yè)或項目，并選取和使用合適的財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)，是決定該對標(biāo)分析價值高低的關(guān)鍵所在。因此企業(yè)可將項目拆分，其中的標(biāo)準(zhǔn)件參考市場價格，選取性價比高的供應(yīng)商進行采購；而對非標(biāo)制造和研究開發(fā)，企業(yè)可以選擇市場估價，也可以選擇成本加成。

4.5從作業(yè)管理角度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過作業(yè)鏈和價值鏈分析，消除或減少不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)關(guān)系，合理安排生產(chǎn)，同時加強重點物資采購，深入作業(yè)層次管理，降低成本，提高企業(yè)價值。

5.需要強調(diào)的是，在整個生命周期的各個階段，企業(yè)均需設(shè)置項目輔助管理，及時、準(zhǔn)確、完整記錄項目進行的整個過程，并做好項目資料存檔及分類統(tǒng)計工作。一方面有利于該項目后期進行整體運行情況的考核，另一方面有利于為其他項目在研發(fā)設(shè)計、裝備制造、風(fēng)險控制等方面提供借鑒。

6.此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定并完善相關(guān)的成本管理制度，并嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進行相應(yīng)的會計處理，尤其注意真實性原則、及時性原則、準(zhǔn)確性原則、收入與費用配比原則。