惠化波

摘要：ppp項(xiàng)目模式正在中國(guó)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)領(lǐng)域掀起一場(chǎng)新的變革，隨著ppp模式推廣步伐加快，國(guó)家配套政策陸續(xù)出臺(tái)，但在ppp項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方面，還沒有出臺(tái)相關(guān)制度辦法。目前只有2008年財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》第2號(hào)的規(guī)定，BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的原則規(guī)定。2014年來，國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部發(fā)布了一系列文件推動(dòng)ppp項(xiàng)目，具體的實(shí)施方式包括BOT、BOOT、TOT、ROT、BOO、DBFOT等。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)中有關(guān)BOT業(yè)務(wù)的處理原則已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算要求，結(jié)合實(shí)際工作中遇到的問題，對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了粗淺分析，提出了自己的看法和建議。

關(guān)鍵詞：ppp項(xiàng)目公司；資產(chǎn)確認(rèn)；財(cái)務(wù)核算；初探

一、PPP項(xiàng)目運(yùn)作方式

政府和社會(huì)資本合作模式（Public—Private—Partnership的英文首字母縮寫PPP），即通過購(gòu)買服務(wù)、特許經(jīng)營(yíng)、股權(quán)合作等方式，與社會(huì)資本建立的利益共享、風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)及長(zhǎng)期合作關(guān)系。財(cái)政部印發(fā)的《PPP項(xiàng)目合同指南（試行）》指出：“項(xiàng)目公司是依法設(shè)立的自主運(yùn)營(yíng)、自負(fù)盈虧的具有獨(dú)立法人資格的經(jīng)營(yíng)實(shí)體?！苯^大部分PPP項(xiàng)目都是通過設(shè)立SPV項(xiàng)目公司（Special Purpose Vehicle，簡(jiǎn)稱SPV），負(fù)責(zé)資本金投融資、設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)及維護(hù)等事宜，以保證PPP項(xiàng)目正常運(yùn)行。

二、PPP項(xiàng)目中有關(guān)會(huì)計(jì)核算處理

PPP項(xiàng)目有它特有的特性。政府與社會(huì)資本通過合同建立合作關(guān)系，以提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給數(shù)量、質(zhì)量和效率。首先是項(xiàng)目資產(chǎn)的公共屬性，決定了項(xiàng)目資產(chǎn)不能自由處置。這些資產(chǎn)或無經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流、或現(xiàn)金流不足而缺少交易對(duì)手，如城市道路、非收費(fèi)公路、污水處理、垃圾處理、流域整治等PPP項(xiàng)目；或是雖有現(xiàn)金流但有附著不可分開的普遍服務(wù)義務(wù)，如城市供水、供暖、供氣等項(xiàng)目。其次ppp項(xiàng)目?jī)r(jià)格主要屬于政府定價(jià)或政府指導(dǎo)定價(jià)模式，價(jià)格的限制將影響資產(chǎn)的計(jì)價(jià)。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義，只有能給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流的才是“資產(chǎn)”。如無經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流的項(xiàng)目、需要財(cái)政補(bǔ)貼的項(xiàng)目，這些項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)價(jià)依附于PPP合同約定。再次是ppp項(xiàng)目資產(chǎn)核算周期為有限期而不是全生命周期。通常情況下，財(cái)務(wù)對(duì)資產(chǎn)的折舊攤銷處理是按資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命周期作為參考進(jìn)行成本費(fèi)用的分?jǐn)偅缫慌_(tái)機(jī)器設(shè)備的經(jīng)濟(jì)壽命是15年，通常折舊年限也是15年。但PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的折舊或攤銷是依據(jù)PPP合同的約定，合作期限、合作期終止時(shí)無償移交還是有償移交都決定了PPP資產(chǎn)的不同核算方式。例如，項(xiàng)目資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命為15年，合同約定經(jīng)營(yíng)期為10年，到期資產(chǎn)無償移交政府，PPP資產(chǎn)攤銷期就為10年。

正是因?yàn)镻PP項(xiàng)目產(chǎn)出為公共產(chǎn)品或服務(wù)、現(xiàn)金流依附于PPP合同的特性，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬、核算方式是區(qū)別于其他項(xiàng)目的。通常情況下，我們按資本投資、付費(fèi)機(jī)制、自然壟斷性等將PPP項(xiàng)目分為特許經(jīng)營(yíng)類、政府付費(fèi)類、政府購(gòu)買服務(wù)類三大類PPP項(xiàng)目，根據(jù)項(xiàng)目交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，區(qū)別如表1：

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素；應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。參照上表，可將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)。在進(jìn)行具體的確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則按PPP合同的交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行。提供的參考判斷如圖1：

通常情況下，委托運(yùn)營(yíng)合同（O&M）、管理合同（MC）社會(huì)資本并不進(jìn)行資本性投入不會(huì)形成項(xiàng)目資產(chǎn)，可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》第2號(hào)的規(guī)定，建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-移交方式（BOT）模式會(huì)計(jì)處理規(guī)定核算。

（一）項(xiàng)目公司自己施工建造

建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。基礎(chǔ)設(shè)施建成后，即運(yùn)營(yíng)期，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。

建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時(shí)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

1.合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時(shí)間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營(yíng)服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入（建造合同收入）的同時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)（銀行存款或應(yīng)收賬款等），所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定處理。

2.合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營(yíng)的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不能確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時(shí)確認(rèn)無形資產(chǎn)。

3.建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

（二）項(xiàng)目公司將項(xiàng)目外包給施工企業(yè)進(jìn)行施工建造

項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的施工企業(yè)，此時(shí)項(xiàng)目公司不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中實(shí)際發(fā)生的支出，根據(jù)合同規(guī)定，確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

另外，特許經(jīng)營(yíng)類的BOOT、BOO項(xiàng)目政府不擁有項(xiàng)目資產(chǎn)的所有權(quán)、不擁有協(xié)議終止時(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)剩余權(quán)益、不承擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)，這些資產(chǎn)符合固定資產(chǎn)準(zhǔn)則，應(yīng)按CAS 4固定資產(chǎn)準(zhǔn)則核算。這類項(xiàng)目要特別注意其合作期終止時(shí)的剩余權(quán)益對(duì)PPP項(xiàng)目財(cái)務(wù)測(cè)算的影響。除上述類別外，ROT、TOT、BOT等項(xiàng)目資產(chǎn)是確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是確認(rèn)為無形資產(chǎn)？怎么計(jì)量資產(chǎn)金額？后續(xù)追加投資及承擔(dān)義務(wù)導(dǎo)致的現(xiàn)金流出處理等等，需要國(guó)家出臺(tái)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋提出具體的核算規(guī)定，利于國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)使用人對(duì)PPP財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的對(duì)比、使用。endprint

三、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的披露

會(huì)計(jì)信息是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及資金變動(dòng)的財(cái)務(wù)信息，作為會(huì)計(jì)核算過程和結(jié)果的重要載體，通常通過財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)報(bào)告或附注等形式向投資者、債權(quán)人或其他信息使用者進(jìn)行披露。PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算是依據(jù)PPP合同等相關(guān)資料進(jìn)行的，PPP的相關(guān)資料構(gòu)成會(huì)計(jì)信息之一，是會(huì)計(jì)報(bào)表附注的重要內(nèi)容，也是報(bào)表使用人判斷會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、準(zhǔn)確性的參考依據(jù)。目前我國(guó)沒有專門的PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息披露規(guī)定，眾多的上市公司、央企、地方國(guó)企在實(shí)施PPP項(xiàng)目，規(guī)模龐大，現(xiàn)有信息披露已經(jīng)不符合經(jīng)濟(jì)核算的要求。PPP項(xiàng)目信息披露不完整，公眾投資人、所有權(quán)人無法知曉項(xiàng)目核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，國(guó)家需要盡快出臺(tái)相關(guān)的PPP信息披露會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋。

參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋體系有關(guān)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息披露要求，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息披露建議包括如下信息：

1.對(duì)PPP協(xié)議中交易架構(gòu)、邊界條件的描述；

2.可能影響未來現(xiàn)金流金額、時(shí)間、確定性的PPP協(xié)議條款；

3.相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)、事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍；如：資產(chǎn)權(quán)屬，使用指定資產(chǎn)的權(quán)利；普遍服務(wù)義務(wù)；更新改造義務(wù)；協(xié)議終止時(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)剩余權(quán)益所有人；提前終止及補(bǔ)償約定；其他的權(quán)利和義務(wù)。

4.本期發(fā)生的協(xié)議變更；

5.期間確認(rèn)收入、成本、利潤(rùn)所適用的會(huì)計(jì)政策、準(zhǔn)則等。

PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)信息的披露作為PPP項(xiàng)目綜合信息披露的一部分，將有利于社會(huì)公眾、政府職能部門對(duì)PPP項(xiàng)目的監(jiān)督。

四、總結(jié)

PPP項(xiàng)目的公共性、特殊的權(quán)屬關(guān)系和對(duì)PPP合同的依附性，決定了其核算的特殊性，我們需要穿透項(xiàng)目交易結(jié)構(gòu)，找出項(xiàng)目交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行核算，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。同時(shí)，在會(huì)計(jì)信息披露中，特別是會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息中，需要就影響投資人決策的PPP項(xiàng)目核心信息作為會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。PPP在我國(guó)通過幾年的發(fā)展，已經(jīng)到了十萬億以上的規(guī)模，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成重大影響，急需在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)有專門的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、信息披露等準(zhǔn)則解釋來規(guī)范PPP項(xiàng)目的核算和披露，為社會(huì)提供可比性的財(cái)務(wù)信息。

同時(shí)，我國(guó)正在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對(duì)于PPP項(xiàng)目形成的資產(chǎn)，當(dāng)合同約定不設(shè)立項(xiàng)目公司時(shí)，其項(xiàng)目資產(chǎn)核算主體及問題；設(shè)立項(xiàng)目公司的PPP項(xiàng)目，在移交資產(chǎn)階段資產(chǎn)移交到政府如何核算？也需要在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中進(jìn)行銜接。

（作者單位：海南紅嶺環(huán)湖旅游區(qū)開發(fā)有限公司）endprint