喻河清

摘要：很多人認為，外部中介機構(gòu)出具的審計報告具有法律效力，審計風險的防范可以放松些，事實上并非如此。本文分析了委托外部中介機構(gòu)開展工程結(jié)算審計的各種風險，并提出了風險防范對策，對保證審計質(zhì)量，有較強的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞：委托中介機構(gòu)結(jié)算審計；風險；防范對策

筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)，很多內(nèi)部審計人員認為，結(jié)算審計的任務(wù)委托給有資質(zhì)的外部中介審計機構(gòu)后，就不用管什么事了，只是在審計結(jié)束后收取審計報告，這種看法是不可取的。委托給有資質(zhì)的中介機構(gòu)審計，同樣存在審計風險。應(yīng)充分考慮可能產(chǎn)生的各種風險，并有針對性地采取防范對策，以確保審計質(zhì)量。

一、工程結(jié)算審計風險的涵義

簡單地說，工程結(jié)算審計風險就是審計人員對施工單位報送的工程結(jié)算書中存在的問題應(yīng)發(fā)現(xiàn)而沒有發(fā)現(xiàn)，發(fā)表不恰當意見的可能性。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，超出一定金額的基建工程，應(yīng)委托外部中介機構(gòu)審計，以出具的具有法律效力的審計報告作為最終結(jié)算付款依據(jù)。

二、委托外部中介機構(gòu)開展工程結(jié)算審計的風險

雖然外部中介機構(gòu)具有資質(zhì)，所出具的報告具有法律效力，但在實際工作中發(fā)現(xiàn)，委托審計仍然存在各種風險。

（一）選擇中介機構(gòu)不當?shù)娘L險

選擇中介機構(gòu)的方式、程序不當或人為因素干擾過多，沒有對中介機構(gòu)的實力、信譽等進行考察、比選，沒有通過招標形式選擇，就可能導致選擇的中介機構(gòu)資質(zhì)不高、人員素質(zhì)難以保證、審計質(zhì)量較差。

（二）中介機構(gòu)審計人員專業(yè)能力不足的風險

盡管中介機構(gòu)具有一定數(shù)量的注冊造價工程師，但實際工作中往往不從事具體審核，而是由沒有資質(zhì)的人員擔任主審，承辦具體審計事務(wù)，也不仔細復核審計內(nèi)容，僅在報告書上簽字蓋章。

（三）中介機構(gòu)審計人員審計程序不到位、責任心不強的風險

察看并復核現(xiàn)場是審計人員必須的審計程序，但在實際工作中，有的審計人員不到現(xiàn)場復核，僅憑施工單位提供的資料得出審計結(jié)論，不鑒定資料反映的內(nèi)容是否與實際相符，是否真實、準確。有的審計人員雖然到了現(xiàn)場，但屬于“領(lǐng)導視察”，轉(zhuǎn)一圈，走過場，不根據(jù)資料，對照實際認真驗證、核實。

（四）中介機構(gòu)審計人員的道德風險

在審計過程中，審計人員不可避免地要和施工單位接觸。個別施工單位私下買通審計人員，實現(xiàn)對審計原則的“購買”，致使個別審計人員違反職業(yè)道德，應(yīng)發(fā)現(xiàn)的錯誤不發(fā)現(xiàn)，該核減的金額不核減，為施工單位謀取不正當利益。

（五）中介機構(gòu)審計客觀存在的滯后性風險

工程結(jié)算審計大多是事后審計，中介機構(gòu)審計人員接收審計資料時，工程已經(jīng)竣工驗收，通常難以考察事項原委，只能從基建管理人員的介紹，從提供的部分文字資料確認，對可能存在的錯誤或舞弊無法驗證，很容易受到誤導，造成判斷偏差。如毛石混凝土的材料構(gòu)成，套用的定額中有卵石，也有毛石，但實際施工中往往全部是毛石，抹面之后又看不到了，驗證不了了。又如人工夯填與機械夯填，完工之后去驗證很困難。再如對簽證單中的錯誤甚至串通舞弊，因為建設(shè)單位、監(jiān)理單位、施工單位已簽字蓋章了，認可了，雖有疑問，但難以驗證。

（六）內(nèi)部審計人員對提供的結(jié)算資料把關(guān)不嚴的風險

結(jié)算資料包括招投標文件、圖紙、工程變更、簽證、隱蔽工程驗收記錄、影像資料、材料價格簽證單、各種相關(guān)會議記錄等等。這些資料是工程結(jié)算審計的基礎(chǔ)，其真實、完整、合法與否直接影響到審計結(jié)果的準確性。許多結(jié)算審計風險就是由審計資料的不實、不真、不準造成的。在實際工作中，施工單位提供的資料往往存在以下問題：一是資料不齊全、不完整，或者只提供對自己有利的資料，不提供對自己不利的資料。例如某住宅工程基礎(chǔ)開挖土石方分類的簽證單不合常理，又無法開挖驗證，剛開始基建管理部門稱沒有影像資料，后來經(jīng)領(lǐng)導出面才提供，一看影像資料，就確證了土石方分類的明顯錯誤和舞弊行為。二是資料本身錯誤。例如作為審核結(jié)算依據(jù)的竣工圖，盡管已簽字蓋章，但實際上有些還是設(shè)計圖，沒有根據(jù)變更的內(nèi)容繪制，或者雖變更了，但內(nèi)容和數(shù)量與事實不符，多計算工程款。內(nèi)部審計人員對結(jié)算資料沒把好關(guān)，資料本身的問題就導致中介機構(gòu)得出不恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論，形成審計風險。

（七）內(nèi)部審計人員沒認真初審、對外審結(jié)果不予復核的風險

部分內(nèi)部審計人員認為，反正要委托中介機構(gòu)終審的，就不認真初審，不把好初審關(guān)，沒有利用初審復核現(xiàn)場的便利優(yōu)勢，也沒有通過初審發(fā)現(xiàn)審核中的重點、難點、爭議點有哪些，委托外審后，就不曉得去關(guān)注哪些重點問題。對外審結(jié)果不進行復核，對外審質(zhì)量的高低也不評價，對外審缺乏必要的監(jiān)督約束，完全依賴外審，導致審計風險。

（八）對外部審計沒有監(jiān)控或監(jiān)控不當、影響審計獨立性的風險

一是沒有監(jiān)控。在察看現(xiàn)場、會審、結(jié)算爭議問題協(xié)商討論等事務(wù)中，內(nèi)部審計人員沒有參與監(jiān)督，外審人員與施工單位單獨聯(lián)系和接觸，導致合謀的風險。二是監(jiān)控不當。采取的監(jiān)控方式和程度不當，過多地進行人為干預，直接影響中介機構(gòu)按照審計準則獨立、客觀、公正執(zhí)業(yè)，造成審計風險。

（九）審計考核與責任追究體系不健全或沒有發(fā)揮作用的風險

無論是對內(nèi)部審計人員，還是對中介機構(gòu)審計人員，如果沒有健全的審計考核與風險責任追究制度，或?qū)徲嬁己伺c風險責任追究不落實，沒有形成有效的獎懲機制，審計人員就缺少防范審計風險的自覺性和責任心，審計風險就難以避免。

（十）審計機關(guān)對中介機構(gòu)審計報告核查不足的風險

《審計法實施條例》第二十七條規(guī)定：“審計機關(guān)進行審計或者專項審計調(diào)查時，有權(quán)對社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告進行核查。審計機關(guān)核查社會審計機構(gòu)出具的相關(guān)審計報告時，發(fā)現(xiàn)社會審計機構(gòu)存在違反法律、法規(guī)或者執(zhí)業(yè)準則等情況的，應(yīng)當移送有關(guān)主管機關(guān)依法追究責任。”筆者所在的國有企業(yè)的工程項目，與政府工程項目一樣，形成的都是國有資產(chǎn)，但審計機關(guān)從來沒有對企業(yè)聘請的中介機構(gòu)的審計報告進行過核查或抽查，對中介機構(gòu)的質(zhì)量沒有震懾力，不能增強中介機構(gòu)的責任心。建設(shè)單位的內(nèi)部審計人員由于專業(yè)水平有限，難以對中介機構(gòu)的審計報告質(zhì)量進行判斷和衡量，加大了采用中介機構(gòu)審計報告的風險。endprint

三、防范對策

委托中介機構(gòu)審計的風險是客觀存在的，全過程的，潛在的，但大多是可以采取有效的對策加以防范的。

（一）選擇實力強、管理規(guī)范的中介機構(gòu)

以公開招標的方式選擇，不僅有利于選擇質(zhì)優(yōu)價廉的中介機構(gòu)，還可以防止一些人為因素的干擾和影響。對投標的中介機構(gòu)，應(yīng)從規(guī)模實力、內(nèi)部管理制度、以往該中介機構(gòu)服務(wù)對象的評價、實際表現(xiàn)等方面加強考察。從招標程序到內(nèi)容都要做到客觀公正、科學合理，真正使技術(shù)水平高、職業(yè)道德好的中介機構(gòu)中標，從源頭上保證質(zhì)量，規(guī)避審計風險。

（二）加強對中介機構(gòu)審計人員執(zhí)業(yè)要求及其審計行為的監(jiān)督

一是在招標和洽談合同時，要提出明確的審計人員執(zhí)業(yè)要求，要由有較高資質(zhì)的審計人員擔任主審；要思想素質(zhì)過硬，為人正直，嚴格遵守職業(yè)道德和紀律要求；審計程序必須嚴格執(zhí)行落實到位，不能走過場。

二是要參與審計過程。在察看現(xiàn)場、外審人員提供審計初稿、會審、爭議問題處理等環(huán)節(jié)上必須要有內(nèi)部審計人員參加，以及時了解審計情況，監(jiān)督審計過程，確保審計質(zhì)量。

三是要防止合謀。建設(shè)單位應(yīng)指派內(nèi)部審計人員負責委托審計業(yè)務(wù)的聯(lián)絡(luò)、協(xié)調(diào)、監(jiān)督及控制工作，禁止外審人員與施工單位單獨聯(lián)系，私下接觸，所有業(yè)務(wù)聯(lián)系只能通過內(nèi)部審計人員傳達，在察看現(xiàn)場、會審、爭議問題處理等環(huán)節(jié)上必須要由內(nèi)部審計人員安排，并現(xiàn)場監(jiān)督或參加，防止對施工單位無原則的讓步，從根本上避免“私下交易”等不法行為的出現(xiàn)。同時，通過分析性復核等方法分析委托審計項目的審減金額、審減率，并與同類委托審計項目比較，是否存在較大差異，以防止不法現(xiàn)象的發(fā)生。

四是防止監(jiān)控不當。要減少不必要的人為干擾或干預，充分保證外審人員在實質(zhì)上和形式上的獨立性，使其可以按審計準則和相關(guān)規(guī)范獨立、客觀、公正地開展工作。

（三）內(nèi)部審計人員要參與工程建設(shè)的過程監(jiān)督與取證

應(yīng)通過建立制度，規(guī)定基建管理部門按要求拍攝隱蔽工程影像資料，重要的工程簽證與變更應(yīng)有內(nèi)部審計人員參加。發(fā)揮內(nèi)部審計能參與過程監(jiān)督的便利，規(guī)避外部審計滯后性的風險。

（四）內(nèi)部審計部門要建立初審與審計結(jié)果復核制度

一是要加強初審。內(nèi)部審計人員要把審核送審資料的真實性、準確性、合法性作為核心工作來對待，對所有隱蔽簽證資料進行對比分析，把好資料審核關(guān)。要發(fā)揮內(nèi)部審計復核現(xiàn)場的便利優(yōu)勢，發(fā)現(xiàn)重點、難點。通過初審，發(fā)現(xiàn)基建管理部門內(nèi)部管理控制方面的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞，督促整改，促進規(guī)范，從而減少內(nèi)部控制缺陷導致的結(jié)算資料風險。

二是要建立審計復核制度，加大對中介機構(gòu)審計成果的復核力度。審計復核是在中介機構(gòu)和施工單位就委托審計項目達成基本一致的意見后，在對審計結(jié)論定案表進行最后三方簽字蓋章前，對中介機構(gòu)擬訂的審計報告進行最后的復核和檢查。復核制度一方面可以及時發(fā)現(xiàn)審計報告中出現(xiàn)的疏漏、錯誤，避免可能發(fā)生的經(jīng)濟損失，另一方面也是對中介機構(gòu)審計人員的一種監(jiān)督。

（五）建立健全審計考核與責任追究制度

對內(nèi)部審計和外部審計，應(yīng)健全完善評價標準，建立一整套科學、合理的考核獎懲與責任追究制度，為防范風險提供制度保證。在與中介機構(gòu)簽訂的合同中約定一些獎懲措施，明確質(zhì)量標準和責任追究辦法。在合同中，約定內(nèi)部審計部門復核的權(quán)利，并約定允許中介機構(gòu)的審計誤差率，以及復核結(jié)果超出了合同約定的誤差率時中介機構(gòu)要承擔的責任。對中介機構(gòu)的質(zhì)量評價應(yīng)建立專家?guī)?，綜合評分，末位淘汰。加強對內(nèi)部審計自身的風險責任約束，依法依規(guī)從嚴履責。

（六）不斷提高內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)能力

各種審計風險的防范對策都要靠內(nèi)部審計人員來落實。內(nèi)部審計人員風險防范意識和業(yè)務(wù)能力不足，會在很大程度上降低防范對策的實際效果。應(yīng)從多方面入手提高內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)能力，如參加各種審計業(yè)務(wù)培訓，加強與同行、兄弟單位之間的交流，在實際工作中以老帶新，利用配合外審的機會，學習外審人員先進的審計技術(shù)手段和工作方法等等。

（七）審計機關(guān)依法對中介機構(gòu)出具的審計報告進行核查

對于中介機構(gòu)出具的報告進行復核，是法律賦予審計機關(guān)的職責。國有企業(yè)工程建設(shè)形成的是國有資產(chǎn)，是國家審計監(jiān)督的內(nèi)容。只有加強對企業(yè)聘請的中介機構(gòu)的審計報告的核查或抽查，才能對中介機構(gòu)形成震懾力，增強中介機構(gòu)的責任心，保證質(zhì)量，防范風險。

四、結(jié)束語

在實際工作中，內(nèi)部審計部門只有充分認識委托外部中介機構(gòu)結(jié)算審計可能產(chǎn)生的各種風險，分析產(chǎn)生的原因，并采取相應(yīng)的防范對策，才能確保委托外部審計工作的質(zhì)量。

參考文獻：

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（作者單位：湖南黃金洞礦業(yè)有限責任公司）endprint