李 文

(山東大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100)

稅制結(jié)構(gòu)與我國企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)

李 文

(山東大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100)

我國的總體宏觀稅負(fù)接近30%，與其他國家相比并不過高，但是，由于稅制中直接課征于企業(yè)的稅收比重較高，而近年來的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)又不利于企業(yè)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁，因此，企業(yè)承擔(dān)了較多份額的稅收負(fù)擔(dān)。我國短期內(nèi)實(shí)施收入中性的稅制改革，大幅降低主要課征于企業(yè)的貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅，并以個(gè)人所得稅和個(gè)人房地產(chǎn)稅收入的提高來彌補(bǔ)收入缺口，其可行性有限。但稅收成本僅為企業(yè)總體成本的一個(gè)較小的組成部分，政府決策者和企業(yè)管理者可以將視線轉(zhuǎn)移到其他成本種類，采取措施降低企業(yè)的總體成本。

宏觀稅負(fù)；企業(yè)稅負(fù)；稅制結(jié)構(gòu)

一、引 言

一段時(shí)期以來，“死亡稅率”在實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界被爭論得沸沸揚(yáng)揚(yáng)，有學(xué)者提出當(dāng)前我國企業(yè)承受著較其他國家更高的稅收負(fù)擔(dān)，并因此導(dǎo)致企業(yè)難以持續(xù)經(jīng)營[1]，但也有學(xué)者認(rèn)為這種說法存在偏頗之處，過于夸張[2]。筆者認(rèn)為，“死亡稅率”是否真實(shí)存在，是一個(gè)需要深入研究的問題，涉及我國宏觀稅負(fù)水平的正確估計(jì)、名義稅負(fù)在法定納稅人之間的分布以及由于稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的存在所最終形成的實(shí)際稅負(fù)在經(jīng)濟(jì)納稅人之間的分布，只有將上述狀況理清，才能得出正確的結(jié)論。

筆者認(rèn)為，稅制結(jié)構(gòu)狀況會(huì)影響名義稅負(fù)和實(shí)際稅負(fù)在納稅人之間的分布，因此，本文意圖在估算我國宏觀稅負(fù)水平的基礎(chǔ)上，分析稅制結(jié)構(gòu)對(duì)我國企業(yè)稅負(fù)的影響，并探討短期內(nèi)對(duì)此進(jìn)行顯著改變的可行性。

二、我國的宏觀稅負(fù)總體狀況估算與評(píng)價(jià)

當(dāng)前對(duì)于所謂“死亡稅率”的探討，往往都以宏觀稅負(fù)為依據(jù)，本文也因此從估算我國的宏觀稅負(fù)水平入手。

我國宏觀稅負(fù)的研究文獻(xiàn)眾多，但估算的數(shù)據(jù)各異，如，趙志耘等(2001)估算的1987—1996年間的宏觀稅負(fù)總水平為25%左右[3]28-31；安體富、林魯寧(2002)估算的1994—2000年間的宏觀稅負(fù)介于21.42%—26.06%之間[4]26-31；李波(2007)估算的1994—2006年的宏觀稅負(fù)介于22.3%—33%之間[5]18-22；林穎(2009)估算的1995—2007年的宏觀稅負(fù)介于12.12%—23.25%之間[6]25-29；張斌、汪德華(2011)估算的1998—2008年的宏觀稅負(fù)介于20.4%—30.9%之間[7]30-46。

究其原因，主要是對(duì)稅收收入口徑的確定標(biāo)準(zhǔn)不同。長期以來，我國政府收入的種類繁多，除規(guī)范稅收之外，還有大量的預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外收入及其他收入，因此，在稅收收入口徑的確定方面，早期的文獻(xiàn)采用的多為預(yù)算內(nèi)收入、預(yù)算外收入和制度外收入的口徑[8]9-11[9]41-47[4]26-31[5]18-22，或稅收加稅外收費(fèi)的口徑[3]28-31。而隨著我國政府預(yù)算制度的逐步完善，近期的文獻(xiàn)則多將大口徑稅收定義為一般預(yù)算收入、政府性基金收入、預(yù)算外收入、社保繳費(fèi)收入等[7]30-46。

本文認(rèn)為，當(dāng)前我國政府預(yù)算分為一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算和國有資本經(jīng)營預(yù)算，每一類預(yù)算都有其相應(yīng)收入，這些收入中，規(guī)范稅收和與稅收性質(zhì)相同的收入均應(yīng)納入計(jì)算宏觀稅負(fù)的稅收收入。這些收入中，首先，國有資本經(jīng)營收入是政府基于國有資產(chǎn)所有權(quán)而獲得的收入，其性質(zhì)不屬于稅收；政府性基金收入中的國有土地出讓金收入也是政府轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的收入，其性質(zhì)也不屬于稅收。因此，稅收收入應(yīng)當(dāng)將國有資本經(jīng)營收入和土地出讓金收入刨除。其次，社會(huì)保險(xiǎn)基金收入中的財(cái)政補(bǔ)貼收入，是政府由一般公共預(yù)算收入中支出的，若不剔除則會(huì)導(dǎo)致這部分收入的重復(fù)計(jì)算，因此，應(yīng)當(dāng)將其從社會(huì)保險(xiǎn)基金收入中剔除。按照這個(gè)口徑，2011—2015年我國宏觀稅負(fù)估算見表1，這個(gè)估算結(jié)果與財(cái)政部依照IMF頒布的《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》的口徑計(jì)算出的廣義政府收入占GDP的比重類似。

表1 我國的宏觀稅負(fù)(2011—2015) 億元

資料來源：財(cái)政部.歷年全國一般公共預(yù)算收入決算表、全國政府性基金收入決算表、社會(huì)保險(xiǎn)基金決算情況總表、廣義政府運(yùn)行。

注：*本表中的政府性基金收入不包括國有土地出讓金收入；**本表中的社會(huì)保險(xiǎn)基金收入為各年《社會(huì)保險(xiǎn)基金決算情況總表》中的社會(huì)保險(xiǎn)基金收入減除當(dāng)年的財(cái)政補(bǔ)貼收入。2015年的財(cái)政補(bǔ)貼收入在當(dāng)年報(bào)表中單獨(dú)列出，但其他年份的該數(shù)據(jù)未單獨(dú)列出，因此需要推算。由于社會(huì)保險(xiǎn)基金收入=各項(xiàng)保險(xiǎn)費(fèi)收入+財(cái)政補(bǔ)貼收入+利息收入，因此，財(cái)政補(bǔ)貼收入=社會(huì)保險(xiǎn)基金收入-各項(xiàng)保費(fèi)收入-利息收入。2015年利息收入為社會(huì)保險(xiǎn)基金收入的4.95%，因而2011—2014年財(cái)政補(bǔ)貼收入推算公式為：財(cái)政補(bǔ)貼收入=社會(huì)保險(xiǎn)基金收入(1-4.95%)-各項(xiàng)保費(fèi)收入。***廣義政府收入為財(cái)政部公布的依照IMF頒布的《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》口徑計(jì)算出的政府收入。

表2 2015年部分OECD國家宏觀稅負(fù) %

資料來源：OECD.OECD Statistics。

對(duì)比我國與OECD國家的宏觀稅負(fù)水平，可以看出，大部分OECD國家的宏觀稅負(fù)比我國高，但考慮到我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，當(dāng)前29.02%的宏觀稅負(fù)也不算低，但應(yīng)當(dāng)不屬于過高之列。因此，從宏觀稅負(fù)水平角度而言，“死亡稅率”的說法有些言過其實(shí)。

但是，我國的企業(yè)可能承受了份額較高的稅收負(fù)擔(dān)，使其在同等水平宏觀稅負(fù)下稅收支出相對(duì)更高。宏觀稅負(fù)體現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)中所有納稅人共同負(fù)擔(dān)的總體稅負(fù)水平，但稅負(fù)在納稅人之間的分布會(huì)影響不同納稅人的個(gè)別稅負(fù)水平，而稅負(fù)在納稅人之間的分布直接受稅種設(shè)置、不同稅種的稅收份額，即稅制結(jié)構(gòu)的影響。若將納稅人分為經(jīng)營性納稅人和非經(jīng)營性納稅人*在本文中，為了表述的方便，常常以企業(yè)、個(gè)人來大致指代經(jīng)營性納稅人和非經(jīng)營性納稅人。，由于我國的稅制中流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅占比較高，更多的稅收可能落到了經(jīng)營性納稅人身上，導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了更高的稅收負(fù)擔(dān)。

三、我國稅制結(jié)構(gòu)*因本文的分析焦點(diǎn)為我國規(guī)范稅收制度對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響，因此將所探討的稅制結(jié)構(gòu)限制在了僅包括規(guī)范稅種的稅制結(jié)構(gòu)范圍內(nèi)。對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響

在我國，貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅比重過高使企業(yè)直接繳納了較高數(shù)額的稅收，而近年來的供求狀況又使得這些稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁，從而導(dǎo)致在總體宏觀稅負(fù)水平相對(duì)適中的情況下，稅負(fù)最終過多地集中于企業(yè)。

首先，就稅制總體而言，我國直接課征于企業(yè)的稅收比重過高。不同國家雖然稅收體系的構(gòu)成稅種類似，但相關(guān)稅種收入在稅收總收入中的比重存在很大差異。由表3和表4可以看出我國稅制結(jié)構(gòu)與部分OECD國家稅制結(jié)構(gòu)*由于發(fā)展中國家的稅制結(jié)構(gòu)在很大程度上與我國相仿，同樣是主要課征于企業(yè)的稅種收入比重較高，缺乏比較價(jià)值，因此，本文用以對(duì)照的均為具有一定代表性的較發(fā)達(dá)國家。的區(qū)別。

發(fā)達(dá)國家的稅收總額中，首先，個(gè)人所得稅占據(jù)了非常重要的地位。由于貨物與勞務(wù)稅往往包括若干稅種，并非單一稅種，因此，在許多發(fā)達(dá)國家，個(gè)人所得稅是當(dāng)仁不讓的第一大稅種，從而使得發(fā)達(dá)國家數(shù)量較多的OECD國家個(gè)人所得稅比重的平均水平高達(dá)32.5%。其次，在多數(shù)OECD國家，財(cái)產(chǎn)稅的地位也不容小覷。許多國家財(cái)產(chǎn)稅占稅收總額的比重超過了10%，OECD國家平均達(dá)7.6%，究其原因，是因?yàn)檫@些國家對(duì)個(gè)人所有的不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)普遍課稅。

我國的稅制結(jié)構(gòu)有很大不同，貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅比重明顯高于OECD各國，但個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅比重則明顯低于OECD各國，尤其是個(gè)人所得稅比重，低于OECD平均水平25.6個(gè)百分點(diǎn)。

一般而言，貨物與勞務(wù)稅、公司所得稅的法定納稅人大多為企業(yè)，個(gè)人所得稅的法定納稅人為個(gè)人，財(cái)產(chǎn)稅的納稅人既包括企業(yè)，也包括個(gè)人。但是在我國，由于房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅對(duì)個(gè)人所有非經(jīng)營性房屋和土地的免稅規(guī)定，其絕大部分收入應(yīng)當(dāng)都是來源于企業(yè)。因此，相對(duì)OECD各國而言，我國直接課征于企業(yè)的稅收比重要高得多，換言之，基于我國的稅制結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀，即使宏觀稅負(fù)水平相似，我國企業(yè)也較許多外國企業(yè)繳納了更多的稅收。

表3 2015年部分OECD國家主要稅種收入占稅收總額比重* %

資料來源：根據(jù)OECD.OECD Statistics數(shù)據(jù)計(jì)算而得。

注：*稅收總額不含社會(huì)保險(xiǎn)稅。

表4 2015年我國主要稅種收入占稅收總額比重 %

資料來源：根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局.國家數(shù)據(jù)計(jì)算而得。

注：*根據(jù)OECD統(tǒng)計(jì)口徑，本表中的貨物與勞務(wù)稅=國內(nèi)增值稅+國內(nèi)消費(fèi)稅+進(jìn)口貨物增值稅和消費(fèi)稅+營業(yè)稅+資源稅+城市維護(hù)建設(shè)稅-出口貨物退增值稅和消費(fèi)稅。**本表中的財(cái)產(chǎn)稅=房產(chǎn)稅+城鎮(zhèn)土地使用稅+車船稅。

其次，當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)狀況加大了企業(yè)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的難度。一般而言，法定納稅人與經(jīng)濟(jì)納稅人并不完全相同，直接課征于企業(yè)的稅收，尤其是貨物與勞務(wù)稅往往被認(rèn)為是能夠轉(zhuǎn)嫁的，然而，這些稅收實(shí)際能否轉(zhuǎn)嫁是受多種因素影響的，供需狀況是其中的一個(gè)重要因素，在經(jīng)濟(jì)景氣不理想的環(huán)境中，直接課征于企業(yè)的稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁。近年來，全球經(jīng)濟(jì)都處在一種景氣不足的氛圍之中，我國也難以獨(dú)善其身，具體而言，目前各產(chǎn)業(yè)一般均為買方市場(chǎng)，常常呈現(xiàn)有效需求不足供過于求的狀態(tài)，而對(duì)于企業(yè)而言，由于生產(chǎn)設(shè)備、就業(yè)人員技能往往具有較強(qiáng)的專用性，因此，沉沒成本巨大，減產(chǎn)或轉(zhuǎn)行的代價(jià)不菲，從而導(dǎo)致供給彈性較低。如此一來，產(chǎn)品價(jià)格較難提升，企業(yè)也就難以將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給顧客，從而使法定納稅人在很大程度上也成了真正負(fù)擔(dān)稅收的經(jīng)濟(jì)納稅人。

以制造業(yè)為例，筆者對(duì)2011年*自2011年開始，國家統(tǒng)計(jì)局更改了規(guī)模以上企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，因此，2011年及之后年份的數(shù)據(jù)與2011年之前不可比。以來我國制造業(yè)規(guī)模以上企業(yè)的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁情況進(jìn)行了簡要的估計(jì)分析。利用國家統(tǒng)計(jì)局的相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，可以計(jì)算如下指標(biāo)：

(1)

(2)

(3)

其中，平均稅率指企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的主要稅負(fù)占含增值稅主營業(yè)務(wù)收入的比重，反映了企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)；平均稅率指數(shù)則是以上年的企業(yè)平均稅率為100，體現(xiàn)的是企業(yè)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)較上年的變化；式(3)中的工業(yè)生產(chǎn)者出廠價(jià)格指數(shù)是以上年價(jià)格為100的價(jià)格指數(shù)，稅負(fù)補(bǔ)償比率則在一定程度上反映了價(jià)格變化對(duì)稅負(fù)變化的靈敏度，在其他條件不變的情況下，若稅負(fù)補(bǔ)償比率小于1，則說明價(jià)格的變動(dòng)幅度低于稅負(fù)的變動(dòng)幅度，當(dāng)稅負(fù)上升時(shí)，增加的稅負(fù)沒有通過價(jià)格的調(diào)整得到補(bǔ)償。

表5 制造業(yè)2012—2014年平均稅負(fù)補(bǔ)償比率

資料來源：根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局.國家數(shù)據(jù)計(jì)算而得。

表6 制造業(yè)2015年較2011年銷售利潤率*變動(dòng) %

資料來源：根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局.國家數(shù)據(jù)計(jì)算而得。

注：*銷售利潤率=利潤總額/主營業(yè)務(wù)收入。

由表5可見，在制造業(yè)29個(gè)行業(yè)中，2012-2014年平均稅負(fù)補(bǔ)償比率高于1的只有9個(gè)行業(yè)，其余20個(gè)行業(yè)的價(jià)格上漲幅度均低于稅負(fù)上漲幅度，導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)嫁狀況惡化。

表6列示了制造業(yè)各行業(yè)2011-2015年間銷售利潤率的變動(dòng)情況，可以看出，大多數(shù)行業(yè)的利潤率處于下降狀態(tài)，這說明近年來企業(yè)的盈利狀況不理想，盈利狀況一方面與企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)增加有關(guān)，另一方面，由于盈利狀況惡化，企業(yè)對(duì)所負(fù)擔(dān)稅負(fù)的主觀感受會(huì)更強(qiáng)烈。因此，上述情況不論從客觀上還是主觀上，都使得企業(yè)認(rèn)為稅負(fù)沉重。

由于我國制造業(yè)的規(guī)模龐大，且其稅收負(fù)擔(dān)處于中等水平，因此，制造業(yè)的狀況具有相當(dāng)?shù)拇硇浴?/p>

四、我國稅制結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變的可行性分析——從降低企業(yè)稅負(fù)的視角

那么，目前轉(zhuǎn)變我國的稅制結(jié)構(gòu)以降低企業(yè)稅負(fù)是否可行？

稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變并非政府隨心所欲，在眾多客觀約束條件中，首先面臨的一個(gè)基本約束是稅收收入應(yīng)保持在一定水平，即收入約束。由于政府支出是具有相當(dāng)剛性的，因此，各國政府在實(shí)施稅制改革時(shí)，都會(huì)首當(dāng)其沖考慮改革對(duì)稅收收入的影響，從而使得某部分稅收收入的降低往往伴隨著其他部分稅收收入的提高。我國若實(shí)施稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整也面臨同樣的約束，因而這種稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整總體而言是收入中性的。如此一來，企業(yè)稅負(fù)的降低就需要有替代稅源，換言之，主要課征于企業(yè)納稅人的稅種收入的降低，將帶來主要課征于個(gè)人納稅人的稅種稅負(fù)的提高。就我國當(dāng)前狀況而言，若要降低企業(yè)納稅人稅負(fù)，應(yīng)大幅減少增值稅、企業(yè)所得稅等稅種的收入，相應(yīng)大幅提高個(gè)人所得稅、個(gè)人繳納的財(cái)產(chǎn)稅的收入。

(一)我國個(gè)人所得稅比重大幅提高的可行性評(píng)估

個(gè)人所得稅收入提高的主要途徑包括：提高稅率、調(diào)整不同級(jí)次稅率所適用的所得水平等。表7為部分OECD國家的個(gè)人所得稅狀況，可以看出，首先，這些國家個(gè)人所得稅的法定最高稅率普遍較高，平均達(dá)49.5%，丹麥、日本甚至超過了55%；其次，這些國家最高邊際稅率所適用的所得水平一般較低，最低的丹麥，若所得水平達(dá)到平均工資的1.2倍，就適用最高稅率。這種狀況導(dǎo)致平均工資水平納稅人負(fù)擔(dān)的個(gè)人所得稅稅負(fù)相當(dāng)高，從而才能夠保證個(gè)人所得稅在稅收總額中的較高比重。

表7 2015年部分OECD國家個(gè)人所得稅狀況

資料來源：OECD.OECD Statistics。

筆者擬從增加我國個(gè)人所得稅收入的途徑和我國個(gè)人所得稅稅收負(fù)擔(dān)承受能力兩個(gè)角度分析大幅提高我國個(gè)人所得稅比重的可行性。

1.提高我國個(gè)人所得稅比重的可行性分析——從實(shí)施途徑角度

(1)提高我國個(gè)人所得稅稅率的可行性

雖然個(gè)人所得稅稅率受多種因素影響，但其高低是有一定規(guī)律性的。表8為部分發(fā)展中國家的個(gè)人所得稅最高邊際稅率，其中包括除中國外的其他四個(gè)金磚國家，我國2016年人均GDP為8 113美元*IMF. World Economic Outlook Database(2017-04).，介于表中各國人均GDP的中間水平?？梢钥闯觯@些發(fā)展中國家的個(gè)人所得稅最高邊際稅率相對(duì)發(fā)達(dá)國家低得多，多數(shù)在35%以下，俄羅斯和羅馬尼亞低于20%。

究其原因，首先，發(fā)展中國家的人均收入較低，因此納稅人的負(fù)稅能力有限，無法承受過高的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)；其次，課征于自然人的個(gè)人所得稅對(duì)征管水平的要求較高，而發(fā)展中國家的稅收征管能力不足，難以有效課征個(gè)人所得稅，導(dǎo)致征收成本巨大與稅收流失嚴(yán)重并存，使得發(fā)展中國家難以像發(fā)達(dá)國家那樣依賴個(gè)人所得稅籌集收入。

我國作為發(fā)展中國家，也同樣存在前述問題，因此，設(shè)置過高的個(gè)人所得稅稅率可行性較低。

表8 部分發(fā)展中國家個(gè)人所得稅稅率 %

資料來源：The World Bank.World Development Indicators (2016)；KPMG.Thinking Beyond Borders: Management of Extended Business Travelers(2016).

(2)降低我國個(gè)人所得稅最高邊際稅率適用所得水平的可行性

對(duì)較低的所得水平適用較高的稅率也是一個(gè)能有效提高個(gè)人所得稅收入的措施，在累進(jìn)稅率相同的前提下降低較高稅率所適用的所得水平，其實(shí)際效果就是提高了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。2015年我國城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資為62 029 元*數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計(jì)局. 國家數(shù)據(jù)。，月平均工資為5 169.08元，工資薪金個(gè)人所得稅的最高邊際稅率45%適用于個(gè)人所得額超過80 000元的部分，適用最高邊際稅率的所得水平為城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員月平均工資的15.48倍，若將其調(diào)整到前述若干發(fā)達(dá)國家的平均水平6.8倍，則適用45%稅率的月所得水平就變?yōu)?5 150 元(年所得為421 800元，按當(dāng)年美元匯率6.4計(jì)算為65 906美元)，而由于平均工資水平較高，前述發(fā)達(dá)國家適用最高邊際稅率的所得水平為其平均工資50 542.8美元的6.8倍，即343 691.04 美元，為我國的5.21倍，差距懸殊。因此，從負(fù)稅能力角度考慮，我國對(duì)較低所得適用較高稅率的空間也很小。

2.提高我國個(gè)人所得稅比重的可行性分析——從負(fù)擔(dān)承受能力角度

我國若要大幅提高個(gè)人所得稅收入數(shù)量，必然需要提高納稅人的稅收負(fù)擔(dān)水平。由表7可見，9個(gè)代表性發(fā)達(dá)國家平均工資水平無孩個(gè)人的平均個(gè)人所得稅稅率為27.3%?？梢詫?duì)我國2015年平均工資水平個(gè)人按照若干不同平均稅率計(jì)算的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額與其實(shí)際應(yīng)納稅額進(jìn)行對(duì)比，以探討納稅人在提高個(gè)人所得稅收入后所可能面臨的稅收負(fù)擔(dān)的承受能力。由表9可見，按照我國2015年稅法規(guī)定，平均工資個(gè)人的個(gè)人所得稅平均稅率為1.2%，稅后月收入為5 107.17 元；若按照10%的平均稅率測(cè)算，其應(yīng)納稅額提高到了516.91元，稅后收入降低到了4 652.17 元；若按照9個(gè)代表性國家的平均稅率測(cè)算，則其就得繳納878.74元的稅收，稅后收入將大幅降低到4 290.34元。毫無疑問，由于我國的月平均工資較低，即便10%的平均稅率，納稅人也難以承受。因此，由于負(fù)稅能力的限制，不論通過何種途徑大幅提高我國個(gè)人所得稅收入的可行性都比較差。

表9 2015年平均工資水平個(gè)人按照不同稅率標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)納稅額 元

注：*計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)費(fèi)用扣除額按3 500元計(jì)算，未扣除免稅的公積金等項(xiàng)目。**平均稅率=應(yīng)納稅額/工資收入*100%。

(二)我國財(cái)產(chǎn)稅比重大幅提高的可行性分析

根據(jù)前文結(jié)論，我國短期內(nèi)大幅提高個(gè)人所得稅比重的空間不大，那么，是否能顯著提高財(cái)產(chǎn)稅比重呢？

一般而言，財(cái)產(chǎn)稅主要包括房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅、其他財(cái)產(chǎn)稅等稅種，由于征管條件的限制，我國的遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅短期內(nèi)開征的可能性不大，且遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅的主要功能聚焦在經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)方面，基于保護(hù)投資和國際稅收競(jìng)爭的考慮，近年來許多國家都在大幅削減遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅稅率，因此，即使開征，其收入數(shù)量也很難達(dá)到較高水平*根據(jù)OECD Statistics資料，2015年OECD各國遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅占稅收總額的平均比重僅為0.3%。，而其他財(cái)產(chǎn)稅的收入潛力也不大，因此，此處僅分析房地產(chǎn)稅。

我國當(dāng)前的房地產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，基于歷史原因，這兩個(gè)稅種對(duì)個(gè)人所有的非經(jīng)營性房屋和土地是免稅的，因此，若能夠通過稅制改革，對(duì)個(gè)人自用房地產(chǎn)課稅，則房地產(chǎn)稅收入就能夠有所增加。筆者曾以2012年數(shù)據(jù)為例，對(duì)我國的房地產(chǎn)稅改革后的收入進(jìn)行了測(cè)算，在對(duì)全部城鎮(zhèn)非經(jīng)營性房地產(chǎn)按照1%左右比例稅率課稅的前提下，我國的個(gè)人非經(jīng)營性房地產(chǎn)稅收入可達(dá)904.29億元[10]14-25，為當(dāng)年房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅實(shí)際收入2 914.21億元*數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計(jì)局. 國家數(shù)據(jù)。的31.03%，而這個(gè)改革方案是相對(duì)可行的。由此看來，我國課征于個(gè)人的房地產(chǎn)稅收入的提高是有一定空間的。

但是，由于我國房地產(chǎn)稅的收入基數(shù)較低，而貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅的收入基數(shù)較高，2012年僅國內(nèi)增值稅、國內(nèi)消費(fèi)稅和營業(yè)稅三項(xiàng)即達(dá)50 038.73億元，即使削減20%，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出房地產(chǎn)稅改革所帶來的收入提高。

那么，進(jìn)一步提高我國個(gè)人承擔(dān)的房地產(chǎn)稅收入是否可行呢？美國是一個(gè)以房地產(chǎn)稅作為地方政府主體稅種的較為典型的國家，其2015年各州最大城市的中位數(shù)價(jià)值居住性房屋的平均房地產(chǎn)稅有效稅率*房地產(chǎn)稅有效稅率指應(yīng)納稅額與房屋價(jià)值的比率。為1.5%[11]，若我國也采用這個(gè)有效稅率，則一套價(jià)值100萬元的住宅，其每年應(yīng)納的房地產(chǎn)稅為1.5萬元，而當(dāng)前一線城市房價(jià)很高，市價(jià)400萬元的住宅非常普通，其每年的房地產(chǎn)稅將達(dá)到6萬元。結(jié)合我國居民的收入水平，這顯然超出了納稅人的負(fù)稅能力，因此，我國個(gè)人承擔(dān)的房地產(chǎn)稅收入的提高雖有一定潛力，但也是有限的。

上述個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅比重提高的分析還僅僅是從納稅人的客觀負(fù)稅能力入手，若再將納稅人的主觀感受考慮在內(nèi)，短期內(nèi)大幅提高個(gè)人稅收的可行性就更低了。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為個(gè)體并非標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)濟(jì)學(xué)范式所假設(shè)的理性人，而是有限理性的，其有道德和情感，且搜集信息和處理信息的能力都不完美。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為有限理性的個(gè)人是有參照依賴(Reference Dependence)和損失厭惡(Lose Aversion)的，即一方面其衡量個(gè)人得失的標(biāo)準(zhǔn)并非收益的絕對(duì)額，而是收益的變動(dòng)額，而這個(gè)變動(dòng)額的大小依賴于其主觀確定的參照點(diǎn)；另一方面，相同數(shù)額的損失所帶來的效用損失要大于相同數(shù)額的收益所帶來的效用獲得[12]263-291[13]1039-1061。對(duì)于我國的民眾而言，長期以來并不直接支付或僅直接支付數(shù)量很少的個(gè)人稅收，其早已將這種狀況設(shè)定為了參照點(diǎn)，因此，若稅制改革使其直接支付很多的個(gè)人稅收，由于現(xiàn)有的參照點(diǎn)很低，其就會(huì)認(rèn)為發(fā)生了很大的效用損失；同時(shí)，由于損失厭惡，即使政府明確稅收總額不變，增加的個(gè)人稅收會(huì)通過降低貨物與勞務(wù)稅和企業(yè)所得稅來加以彌補(bǔ)，個(gè)人納稅人所感受到的因個(gè)人稅收增加而帶來的效用損失也會(huì)大于降低其負(fù)擔(dān)的貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅所帶來的效用獲得，即其感受到的是效用的凈損失。所以，實(shí)行收入中性的稅制改革，將更多的企業(yè)稅收轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人稅收，除納稅人客觀負(fù)稅能力較低的障礙外，納稅人負(fù)面的主觀感受所帶來的對(duì)稅制改革的抵觸也是不可忽視的。

五、結(jié) 論

根據(jù)前文分析，可以得出如下結(jié)論：

第一，我國的總體宏觀稅負(fù)水平并未過高，但由于稅制結(jié)構(gòu)中直接課征于企業(yè)的稅種收入比重較高，而近年來的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)又不利于企業(yè)稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁，因此，企業(yè)承擔(dān)了較高份額的稅收負(fù)擔(dān)。

第二，在當(dāng)前的我國，短期內(nèi)實(shí)行收入中性的稅制改革，大幅削減貨物與勞務(wù)稅、企業(yè)所得稅，并以個(gè)人所得稅和個(gè)人房地產(chǎn)稅收入的提高來彌補(bǔ)收入缺口，其可行性是有限的。通過改革稅制大幅提高個(gè)人所得稅收入幾無空間，個(gè)人房地產(chǎn)稅收入雖有一定的提高可能，但無法彌補(bǔ)企業(yè)稅收收入的降低。

就世界范圍而言，稅收收入的主要來源是消費(fèi)稅，且公司所得稅超過個(gè)人所得稅是發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)的一個(gè)共同特點(diǎn)[14]855-866，其主要原因就是發(fā)展中國家人均收入較低，個(gè)人無法直接承擔(dān)過重的稅負(fù)，因此只能將相當(dāng)部分的稅收直接施加于企業(yè)之上，同時(shí)，發(fā)展中國家的稅收征管能力和納稅人的稅收遵從意識(shí)都相對(duì)較低，個(gè)人稅收的征管難度較大，從而重點(diǎn)征收企業(yè)稅收也是一種高效率的選擇。所以，我國當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)是有其客觀基礎(chǔ)的，并不能僅僅依決策者的主觀意圖而任意改變。當(dāng)然，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅收征管能力的提高，應(yīng)當(dāng)提高直接課征于個(gè)人的稅種的收入比重，但這種提高應(yīng)當(dāng)是漸進(jìn)的，而非短期內(nèi)的激進(jìn)。鑒于此，當(dāng)前我國企業(yè)承擔(dān)較高稅收比重的狀況在短期內(nèi)難以顯著改觀。

但是，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)的稅收成本納入企業(yè)整體成本的框架中考慮。企業(yè)成本一般包括生產(chǎn)成本、管理成本和稅費(fèi)成本，其中，生產(chǎn)成本、管理成本又可細(xì)分為原材料成本、能源動(dòng)力成本、運(yùn)輸成本、人工成本、土地使用成本、固定資產(chǎn)折舊成本、外購勞務(wù)成本、管理費(fèi)用成本等，稅費(fèi)成本則可分為稅收成本和政府收費(fèi)成本。由此可見，稅收成本僅為企業(yè)成本的一個(gè)組成部分。事實(shí)上，企業(yè)稅收之外的非稅成本比重很高，2014年我國制造業(yè)各行業(yè)(除情況特殊的煙草制品業(yè)之外)貨物與勞務(wù)稅*此處的貨物與勞務(wù)稅指增值稅和所有計(jì)入主營業(yè)務(wù)稅金及附加中的稅金。企業(yè)雖然還有一些稅金在前述貨物與勞務(wù)稅和企業(yè)所得稅之外，但數(shù)量一般很小。和企業(yè)所得稅占主要成本*此處的主要成本指主營業(yè)務(wù)成本、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、貨物與勞務(wù)稅和企業(yè)所得稅。比重的算術(shù)平均數(shù)僅為4.8%。*數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計(jì)局. 國家數(shù)據(jù)。因此，稅收成本的高低雖然會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤總額構(gòu)成一定影響，但其影響并不具有決定性，所以，在稅制結(jié)構(gòu)短期內(nèi)無法大幅調(diào)整的前提下，政府決策者和企業(yè)管理者可以將視線轉(zhuǎn)移到其他成本種類，如具有短期內(nèi)降低潛力的政府收費(fèi)成本、能源動(dòng)力成本、運(yùn)輸成本、土地使用成本等，采取措施削減企業(yè)的總體成本，以降低企業(yè)負(fù)擔(dān)。

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[2] 劉尚希.劉尚希：“死亡稅率”的說法太夸張[EB/OL].人民網(wǎng)—環(huán)球時(shí)報(bào).2016-12-21.

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[責(zé)任編輯：秦衛(wèi)波]

TaxStructureandFirm’sTaxBurdeninChina

LI Wen

(School of Economics，Shandong University，Jinan 250100，China)

The total tax to GDP ratio in China，nearly 30%，is not exorbitant compared with that in other countries，but there is more share of tax burden imposed on firms due to the higher proportion of tax levied directly on firms，and the macro-economic status in the past few years making it difficult for firms to shift their tax burden. There is little feasibility to carry on revenue-neutral taxation reform，which drastically cuts GST and corporate income tax that mainly levied on firms，while improves the amount of personal income tax and personal house property tax to make up for the revenue gap. However，tax cost is only a small part of the whole cost of firms，thus decision makers of government and managers of firms ought to pay close attention to other kinds of costs，and try to reduce the whole cost of firms.

Tax to GDP Ratio；Firm’s Tax Burden；Tax Structure

10.16164/j.cnki.22-1062/c.2017.05.003

2017-05-12

國家社科基金一般項(xiàng)目(14BJY164)。

李文(1969-)，女，山東濟(jì)南人，山東大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師。

F812.42

A

1001-6201(2017)05-0016-09