嚴寒

摘 要 關(guān)聯(lián)方交易作為企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略之一，是關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的資源轉(zhuǎn)移行為，具有外部成本內(nèi)部化優(yōu)勢；其中，轉(zhuǎn)移定價是關(guān)聯(lián)方交易的核心內(nèi)容，即企業(yè)通過事先規(guī)劃以有利的價格將資源在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行轉(zhuǎn)移，規(guī)避稅款，實現(xiàn)企業(yè)效益最大化。但是關(guān)聯(lián)方交易中所涉轉(zhuǎn)移定價的合理性卻一直存在著爭議，有甚者會導(dǎo)致企業(yè)面臨涉稅風(fēng)險。因此，本文結(jié)合蘋果公司合法避稅經(jīng)驗，擬從關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)移定價等方面進行具體探究。

關(guān)鍵詞 關(guān)聯(lián)交易；轉(zhuǎn)移定價；稅收籌劃

一、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易

關(guān)聯(lián)方交易主要產(chǎn)生于關(guān)聯(lián)方之間，因此稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管主要發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，那么，首先便要明確什么是關(guān)聯(lián)方？

關(guān)于關(guān)聯(lián)方的界定，稅法并沒有做出具體規(guī)定，主要是根據(jù)會計準(zhǔn)則的表述對其進行界定，關(guān)聯(lián)方是指在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果其中一方能直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，便認其為關(guān)聯(lián)方，因此，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的關(guān)鍵條件：控制或有重大影響。

關(guān)聯(lián)方交易是關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的具體資源轉(zhuǎn)移行為，包括：購銷業(yè)務(wù)、提供或接受勞務(wù)、融資、抵押、擔(dān)保、研究開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移、特許權(quán)協(xié)議等。

二、轉(zhuǎn)移定價概述

轉(zhuǎn)移定價是關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生具體資源轉(zhuǎn)移行為所采用的價格，關(guān)聯(lián)方間的定價既可能高于公允價格，也可能低于公允價格。轉(zhuǎn)移定價最早出現(xiàn)在跨國企業(yè)的交易行為中，出于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的考量，轉(zhuǎn)移定價的主要目的是實現(xiàn)集團企業(yè)稅負的時間和金額安排的最優(yōu)化[1]，然而到后來卻演變成為了跨國企業(yè)避稅的主要手段。

國內(nèi)學(xué)者李明輝[2]（2003）將關(guān)聯(lián)方交易分為兩類，一類為正常的關(guān)聯(lián)交易，即出于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)的關(guān)聯(lián)企業(yè)間資源轉(zhuǎn)移行為；另一類為非正常的關(guān)聯(lián)交易，即濫用關(guān)聯(lián)企業(yè)間資源轉(zhuǎn)移行為定價手段，將利潤轉(zhuǎn)移以達到少繳稅款的目的。而后者卻是各國政府部門所不倡導(dǎo)的行為，各國政府都不約而同地制定大量措施對非正常的關(guān)聯(lián)交易進行監(jiān)管。

現(xiàn)實經(jīng)濟中，企業(yè)資源轉(zhuǎn)移手段多樣化，各國或各地區(qū)間稅收政策存在不同程度的差異，因此，轉(zhuǎn)移定價的合理性和合法性存在著較大的爭議，這一爭議主要源于關(guān)聯(lián)方交易間資源轉(zhuǎn)移價格的合理性定性定量難。因此，針對轉(zhuǎn)移定價的價格是否合理，稅法和會計一致采用可比非受控定價法、再銷售定價法、成本加成定價法、利潤分割法和交易凈利潤率法來判定關(guān)聯(lián)方之間的交易是否符合正常交易原則，或多或少解決了非正常關(guān)聯(lián)交易通過轉(zhuǎn)移定價避稅的問題。

三、蘋果公司轉(zhuǎn)移定價模式分析

跨國企業(yè)中關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價策略運用最為成功的當(dāng)屬蘋果公司，蘋果公司所采用的關(guān)聯(lián)方交易稅收籌劃方案的成功之處在于其合法性，即合法避稅。那么蘋果公司是如何在關(guān)聯(lián)方交易中達到合法避稅的效果？這取決于蘋果公司所采取的轉(zhuǎn)移定價模式。

蘋果公司主要采取了兩種轉(zhuǎn)移定價模式：成本分攤模式和倒三角的利潤轉(zhuǎn)移模式。從圖1中，我們可以詳細地觀察到蘋果母子公司框架體系，蘋果公司總部設(shè)立于美國，在愛爾蘭分別注冊設(shè)立了蘋果國際運營公司（Apple Operations International，AOI）、蘋果歐洲運營公司（Apple Operations Europe，AOE）、蘋果國際銷售公司（Apple Sales International，ASI）和蘋果分銷公司（Apple Distribution International，ADI），其中，蘋果國際運營公司（AOI）為蘋果公司境外最高級別子公司，實質(zhì)為一空殼公司，蘋果總公司對其擁有實質(zhì)性控制；蘋果歐洲運營公司（AOE）是蘋果國際運營公司的子公司（AOI），負責(zé)轉(zhuǎn)移和管理蘋果公司位于愛爾蘭及歐盟子公司的利潤；蘋果國際銷售公司（ASI）是蘋果歐洲運營公司（AOE）的子公司，負責(zé)以低廉的價格從第三方合約制造商取得制成的蘋果商品，再轉(zhuǎn)售到各地區(qū)的蘋果分銷公司（ADI），這一環(huán)節(jié)截留利潤最大。

蘋果總公司和蘋果國際銷售公司簽訂協(xié)議，約定按協(xié)議比例或享受收益的模式來分攤研發(fā)成本。實際中，蘋果總公司從整個美洲獲取銷售收益，占比集團公司整體收益不到40%[3]，蘋果國際銷售公司從除美洲以外的其他地區(qū)取得銷售收益，占比集團公司整體收益超過60%[4]；而蘋果公司的主要研發(fā)力量和研發(fā)人員均在美國，那么根據(jù)蘋果總公司和蘋果國際銷售公司之間的協(xié)議，研發(fā)成本按其收益情況在兩家公司間分配，即蘋果總公司按不到40%的比例扣除研發(fā)成本，蘋果國際銷售公司按超過60%的比例扣除研發(fā)成本，而研發(fā)風(fēng)險皆由蘋果總公司承擔(dān)。這一成本分攤模式將美洲以外的銷售收益從按35%的美國企業(yè)所得稅率繳納稅款降至按12.5%的愛爾蘭企業(yè)所得稅率繳納稅款。

此外，根據(jù)經(jīng)合組織范本（OECD model）的規(guī)定，歐盟成員國之間的交易免繳所得稅，因此，愛爾蘭與歐盟其他成員國間的交易免繳所得稅，僅需愛爾蘭本國內(nèi)部的交易繳納所得稅。因此，為了避免同設(shè)于愛爾蘭的子公司間銷售收入轉(zhuǎn)移繳納大量稅款，蘋果公司在愛爾蘭以外的其他歐盟成員國設(shè)立一家B公司，蘋果銷售公司先向B公司進行收入轉(zhuǎn)移，然后再由B公司向蘋果分銷公司進行收入轉(zhuǎn)移，即由蘋果銷售公司向蘋果分銷公司直線轉(zhuǎn)移模式更改為蘋果銷售公司—B公司—蘋果分銷公司的倒三角利潤轉(zhuǎn)移模式，那么根據(jù)經(jīng)合組織范本（OECD model）的規(guī)定，蘋果銷售公司和B公司之間的交易免繳所得稅，B公司和蘋果分銷公司免繳所得稅，這便實現(xiàn)了蘋果銷售公司與蘋果分銷公司交易間的零稅負，達到了較佳的合法避稅效果。

四、蘋果公司轉(zhuǎn)移定價啟示

從蘋果公司運用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價策略，成功合法避稅的案例分析中，可以得出，關(guān)聯(lián)方交易間轉(zhuǎn)移定價應(yīng)以合法性為前提，才能最大程度降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險。因此，對于關(guān)聯(lián)方交易中轉(zhuǎn)移定價策略的運用，本文提出以下兩點建議：

第一，企業(yè)要熟悉國家政策法規(guī)，在合法的前提下，對關(guān)聯(lián)方交易間涉及的轉(zhuǎn)移定價行為進行事前籌劃。

第二，靈活運用我國現(xiàn)有的預(yù)約定價制度，在涉及到不確定的關(guān)聯(lián)方交易行為時，可以向稅務(wù)機關(guān)申請對企業(yè)即將發(fā)生的相關(guān)交易進行涉稅事項事先裁定，從而降低企業(yè)涉稅風(fēng)險。

參考文獻：

[1]常秀芳.關(guān)聯(lián)方交易及轉(zhuǎn)移定價淺析[J].會計之友，2011（5）：28-30

[2]李明輝.論關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價的稅務(wù)規(guī)制[J].財貿(mào)研究，2003（1）：54-59

[3]熊凌云，陳曉雅.跨國經(jīng)營稅收籌劃探討——以蘋果公司為例[J].稅收與稅務(wù)，2017（02） ：53-55endprint