（廣州工商學(xué)院廣東廣州510850）

2016年12月3日，為了進(jìn)一步落實(shí)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號），財(cái)政部發(fā)布《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2016]22號）（以下簡稱《規(guī)定》）?！兑?guī)定》明確，一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等10個明細(xì)科目。一方面，“應(yīng)交增值稅”是一級科目“應(yīng)交稅費(fèi)”的明細(xì)科目，它與“未交增值稅”“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“增值稅留抵稅額”“簡易計(jì)稅”“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”“代扣代交增值稅”等9個明細(xì)科目在級次上是平行的，它們共同構(gòu)成了增值稅會計(jì)核算的科目體系；另一方面，“應(yīng)交增值稅”又具備特殊而重要的功能，它是用來反映納稅人已經(jīng)發(fā)生的除轉(zhuǎn)讓金融商品和代扣代繳業(yè)務(wù)之外的增值稅應(yīng)納稅額，具體而言，包括如下情形：一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，發(fā)生納稅義務(wù)，依照一般計(jì)稅方法計(jì)算得出的應(yīng)納稅額。由此可見，一般納稅人未來的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利不直接通過“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算，而是先通過“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”三個明細(xì)科目過渡，待未來納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生或抵扣權(quán)利

一、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的使用

“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額。“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目只用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，而且只用于會計(jì)先于稅法的情形。即按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入或利得已經(jīng)達(dá)到確認(rèn)的條件，但按照稅法的規(guī)定，納稅人現(xiàn)實(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生，但肯定會在將來發(fā)生，這部分對應(yīng)的未來納稅義務(wù)，通過“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目核算。

例1：宏大建筑公司所屬甲工程項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，2016年10月業(yè)主對其9月已完工程量計(jì)量金額1 110 000元，款項(xiàng)尚未支付，合同約定的付款日期也未到達(dá)，宏大公司未對業(yè)主開具發(fā)票。

10月末，宏大公司甲項(xiàng)目部應(yīng)做會計(jì)處理如下：

借：應(yīng)收賬款 1 110 000

貸：工程結(jié)算 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額110 000

假定2016年12月16日，自甲方收取工程款999 000元，同日向甲方開具增值稅專用發(fā)票，金額900 000元，稅額99 000元，納稅義務(wù)發(fā)生，則：

借：銀行存款 999 000

貸：應(yīng)收賬款 999 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額99 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）99 000

此時，“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目貸方余額11 000元，反映的是未來的納稅義務(wù)。

二、“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的使用

“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；實(shí)行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。本明細(xì)科目強(qiáng)調(diào)的是已認(rèn)證待抵扣?，F(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，專用發(fā)票等扣稅憑證須在規(guī)定的期限內(nèi)認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報(bào)期申報(bào)抵扣。也就是當(dāng)期認(rèn)證，當(dāng)期申報(bào)抵扣，認(rèn)證和抵扣一般不存在時間差異。但對于不動產(chǎn)的抵扣，以及輔導(dǎo)期的一般納稅人，有特殊規(guī)定。一般納稅人購進(jìn)不動產(chǎn)，取得扣稅憑證已經(jīng)認(rèn)證，對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額的60%部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，40%部分計(jì)入本明細(xì)科目，達(dá)到可抵扣條件時，自本明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目借方。

例2：興源投資公司2016年6月購進(jìn)一棟不動產(chǎn)，并在會計(jì)制度上以固定資產(chǎn)核算，取得銷方開具的增值稅專用發(fā)票上記載的金額1 000 000元，稅額110 000元，款項(xiàng)已支付。

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）66 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44 000

貸：銀行存款 1 110 000

2016年7月申報(bào)期抵扣44 000元進(jìn)項(xiàng)稅額：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）44 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44 000

三、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的使用

“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額。本明細(xì)科目用來核算尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額，而根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2013]37號）第二十三條對納稅人取得的增值稅扣稅憑證作出的規(guī)定，明確“營改增”后只有五類憑證（增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和稅收繳款憑證）可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。又由于現(xiàn)行五類扣稅憑證中只有增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書需要認(rèn)證或者稽核比對，因此，本明細(xì)科目只用來核算取得上述兩種憑證未認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅額。一般納稅人發(fā)生采購業(yè)務(wù)取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，記賬時如尚未認(rèn)證，應(yīng)先將票載稅額計(jì)入本明細(xì)科目，待認(rèn)證并申報(bào)抵扣后，再自本明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目借方。

例3：強(qiáng)盛房地產(chǎn)公司2016年9月采購原材料一批，材料已點(diǎn)收，款項(xiàng)已支付，取得對方開具的增值稅專用發(fā)票1張，票載金額100 000元，稅額17 000元，9月30日記賬時，專票尚未認(rèn)證。

借：原材料 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額17 000

貸：銀行存款 117 000

11月14日，該納稅人將此票勾選認(rèn)證并于12月申報(bào)期申報(bào)抵扣：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額17 000

四、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的使用小結(jié)

“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”三個明細(xì)科目共同的特點(diǎn)在于“待”字，也就是等待的意思，等待以后期間轉(zhuǎn)為納稅義務(wù)或者變?yōu)榭傻挚蹤?quán)利，因此，它們是為了協(xié)調(diào)解決會計(jì)稅法時間性差異而設(shè)置的過渡類科目。

從核算流程上看，盡管這三個科目都是“應(yīng)交稅費(fèi)”下屬的二級明細(xì)科目，與“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目是并行的，但最終都將轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”對應(yīng)的專欄?！按D(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目對應(yīng)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“銷項(xiàng)稅額”專欄，“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”對應(yīng)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄。

需要特別指出的是，“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目的余額一般情況下應(yīng)于以后期間轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”的“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄，特殊情況下，則有所例外。已計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”或“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的進(jìn)項(xiàng)稅額，在尚未轉(zhuǎn)入“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄時，即發(fā)生了非正常損失或者改變用途用于不得抵扣情形的，《規(guī)定》明確，應(yīng)借記成本費(fèi)用或者資產(chǎn)類科目，貸記“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”或“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目。

報(bào)表列示方面，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”明細(xì)科目期末貸方余額，應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項(xiàng)目列示；“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目期末借方余額，應(yīng)根據(jù)情況在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。