（湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)，湖南 長沙 410128）

作業(yè)成本法原理及應(yīng)用探討

李偲萌

（湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)，湖南 長沙 410128）

作業(yè)成本法現(xiàn)已在美、日、西歐等國家的高新技術(shù)企業(yè)得到廣泛應(yīng)用，其不僅應(yīng)用在成本計(jì)算本身，同時也展開了一系列和成本計(jì)算相關(guān)的有價值的為企業(yè)戰(zhàn)略等服務(wù)的作業(yè)成本管理。本文對作業(yè)成本法的基本原理、成本動因和應(yīng)用進(jìn)行了探討。

作業(yè)；成本動因；作業(yè)成本法

經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的影響因素主要有兩個：一是最新科學(xué)技術(shù)研究成果的實(shí)際運(yùn)用，另一個是科學(xué)管理理念的廣泛使用。本文所討論的作業(yè)成本法為眾多成本控制法中的一種，產(chǎn)生時間較短。隨著制造技術(shù)的不斷更新，眾多公司的產(chǎn)品制造環(huán)境也發(fā)生了翻天覆地的變化，機(jī)械及計(jì)算機(jī)廣泛運(yùn)用到產(chǎn)品生產(chǎn)當(dāng)中，產(chǎn)品制造的自動化特征日益突顯，節(jié)省了大量的勞動力。而傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)算體系大多將勞務(wù)費(fèi)的計(jì)算以及測評作為重點(diǎn)，已不能很好地滿足自動化生產(chǎn)的需求。若仍舊堅(jiān)持使用原有的會計(jì)系統(tǒng)，會在對產(chǎn)品生產(chǎn)成本進(jìn)行估量時產(chǎn)生較大的誤差，使得簡單、大產(chǎn)量產(chǎn)品的預(yù)估成本偏高；與之相反，做工精細(xì)且產(chǎn)量較少產(chǎn)品的預(yù)估成本就會過低，產(chǎn)品生產(chǎn)成本預(yù)估誤差過大，會致使企業(yè)無法精準(zhǔn)地預(yù)知產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)價值，長此以往，企業(yè)的競爭力也會大幅度下降。不僅如此，經(jīng)營方式的不斷變化，產(chǎn)品、服務(wù)的不斷豐富，對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中資源消耗狀況預(yù)估精準(zhǔn)程度的要求日益嚴(yán)苛，產(chǎn)品的搭配生產(chǎn)、售價的確定以及經(jīng)營行為的調(diào)整都需建立在精準(zhǔn)的成本預(yù)估之上。作業(yè)成本法從多角度出發(fā)，收集了大量的可用信息，能夠準(zhǔn)確地評估產(chǎn)品生產(chǎn)成本、優(yōu)化資源配置、科學(xué)地制定產(chǎn)品售價以及做出正確的決策創(chuàng)造有利的條件。當(dāng)前，世界上眾多優(yōu)秀的公司開始將作業(yè)成本法運(yùn)用到日常管理當(dāng)中，會計(jì)系統(tǒng)較從前發(fā)生了較大的變化，競爭實(shí)力得到了顯著的提高。

一、作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法圍繞作業(yè)展開，以作業(yè)為單位計(jì)量產(chǎn)品成本，再將每一項(xiàng)作業(yè)所耗費(fèi)的資源均攤至產(chǎn)品成本之上，以此來計(jì)算產(chǎn)品成本。它將作業(yè)作為基礎(chǔ)的同時，搜集了大量的信息，并連接成了一個較為完整的系統(tǒng)，對作業(yè)管理工作的開展進(jìn)行實(shí)時監(jiān)控，及時反映作業(yè)活動的變化，以此來幫助企業(yè)做出正確的決策，制定科學(xué)的計(jì)劃，不斷提高作業(yè)管理水平。

產(chǎn)品所進(jìn)行的消耗作業(yè)為作業(yè)成本法的核心，作業(yè)的前提條件是有充足的資源；作業(yè)的產(chǎn)生是建立在產(chǎn)品生產(chǎn)之上，成本生成的直接原因是作業(yè)。換而言之，作業(yè)成本法是將作業(yè)視為連接產(chǎn)品及資源的中介。作業(yè)為成本的核算提供了大量真實(shí)、有效的信息。也就是說，在進(jìn)行成本核算時應(yīng)充分考慮資源的消耗狀況，將資源均攤至各項(xiàng)作業(yè)之上，產(chǎn)生成本，在充分考慮作業(yè)動機(jī)之后，再將成本均分至各產(chǎn)品。所以，可簡單地將產(chǎn)品成本的核算劃分為兩部分：第一部分由兩大細(xì)節(jié)構(gòu)成，對以資源消耗為支撐的作業(yè)進(jìn)行選擇，打造作業(yè)中心，建立作業(yè)成本庫，再在此基礎(chǔ)上核實(shí)資源的去向，將作業(yè)作為資源用量計(jì)算的基礎(chǔ)，并列出作業(yè)成本清單；第二部分為作業(yè)動機(jī)的核實(shí)以及成本分配比率的計(jì)量，再將作業(yè)成本分?jǐn)傊撩恳粋€成本標(biāo)的，給出準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本單據(jù)。

1、成本觀念

（1）資源消耗量。可將本文中的成本理解為資源消耗量，能夠被人類獲取及再利用的物質(zhì)、能源以及信息統(tǒng)稱為資源。就會計(jì)領(lǐng)域而言，資源即為使得作業(yè)能夠順利開展投入物資生成的成本費(fèi)用。對作業(yè)成本進(jìn)行計(jì)算，實(shí)際上就是將企業(yè)資源分配狀況量化，資源附著作業(yè)鏈分配至各項(xiàng)作業(yè)，并在作用中心集結(jié)，再進(jìn)行深層次分化，使得各個產(chǎn)品皆有所得。這樣能夠?yàn)楣芾砣藛T合理分配資源，避免資源的大量剩余及長時間的缺乏提供便利，有利于實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，使得資源實(shí)際消耗量近似于實(shí)際成本。

（2）作業(yè)消耗資源。在原來的成本法中，如果產(chǎn)出的數(shù)量作為成本的影響因素，作業(yè)成本法需要著重考慮成本的成因和結(jié)果兩方面，如果成本出現(xiàn)的原因是作業(yè)，需要研究作業(yè)從始至終的資源利用情況?，F(xiàn)代企業(yè)管理不僅要求經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大，還要求生產(chǎn)經(jīng)營中的正規(guī)性，作業(yè)成本能夠提高工作人員的效率，還能夠完善生產(chǎn)經(jīng)營理念。作業(yè)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程當(dāng)中為了實(shí)現(xiàn)特定的目的而進(jìn)行的一系列相互聯(lián)系的環(huán)節(jié)，各個作業(yè)之間既有所區(qū)分又環(huán)環(huán)相銜，共同構(gòu)成了企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營的流程。作業(yè)在工作時，通常會利用一些資源，所利用的這部分資源就是作業(yè)成本，在作業(yè)進(jìn)行過程中，能夠總結(jié)、分配工作成本，更加高效地把資源分配到產(chǎn)品中。作業(yè)可以基本分類為：不增值作業(yè)，它的含義是能夠被取締的作業(yè)；專屬作業(yè)，它是通過專業(yè)性的活動完善某項(xiàng)特色產(chǎn)品的作業(yè)；共同利用作業(yè)，它的含義是為多種產(chǎn)品進(jìn)行勞務(wù)工作的作業(yè)。增值作業(yè)能夠提高公司的利潤，但是非增值作業(yè)卻不能獲得直觀的利潤。管理作業(yè)指的是取消不必要的作業(yè)，突出優(yōu)勢作業(yè)。換句話說，就是提高增值作業(yè)的利用率，取消可有可無的非增值作業(yè)。

2、作業(yè)動因分析

消耗資源的成本與作業(yè)聯(lián)系，就要將作業(yè)動因帶入并把資源成本劃分到每個產(chǎn)出中，作業(yè)動因的含義是最直觀地表述作業(yè)被利用的目的，作業(yè)利用形式和作業(yè)動因有較大關(guān)聯(lián)。消耗資源的成本與作業(yè)聯(lián)系之后就建立了作業(yè)成本庫，怎樣一針見血地將資源成本安置到作業(yè)成本庫中并劃分到每項(xiàng)產(chǎn)出中，這需要引入作業(yè)動因的概念。產(chǎn)出指的是對作業(yè)成本庫中的成本進(jìn)行劃分，劃分的要求是按照每項(xiàng)產(chǎn)出需要多少作業(yè)成本庫中的作業(yè)進(jìn)行計(jì)算的。比如，產(chǎn)品設(shè)計(jì)作業(yè)庫中的作業(yè)有產(chǎn)品類型、零部件類型、設(shè)計(jì)時長等，銷售作業(yè)庫的作業(yè)有廣告數(shù)量、銷售人員數(shù)量以及銷售合同數(shù)量等。作業(yè)動因分析的程序可以分為：根據(jù)影響作業(yè)成本的因素得知，將優(yōu)勢作業(yè)凸顯的同時算出作業(yè)成本中的分配率，總結(jié)每項(xiàng)作業(yè)所需的成本；研究每項(xiàng)作業(yè)在產(chǎn)業(yè)中的作用，闡述作業(yè)的特性。作業(yè)動因分析最為關(guān)鍵的是要找到影響成本變化的因素，并劃分作業(yè)的重要程度，比如某項(xiàng)作業(yè)對產(chǎn)業(yè)至關(guān)重要，某項(xiàng)作業(yè)與產(chǎn)業(yè)無關(guān)，某項(xiàng)作業(yè)在產(chǎn)業(yè)活動中可有可無。據(jù)此舍棄不必要的作業(yè)，提高成本的使用率。通過作業(yè)動因分析能夠得出作業(yè)的質(zhì)量水平，進(jìn)一步估測作業(yè)的有效性。要判斷一項(xiàng)作業(yè)是否屬于增值作業(yè)，需要采用作業(yè)動因分析，研究每一項(xiàng)作業(yè)。增值作業(yè)的突出特點(diǎn)是：首先，該作業(yè)的功能是明確的；其次，這項(xiàng)作業(yè)的價值屬性包含在產(chǎn)品或勞務(wù)當(dāng)中；最后，這項(xiàng)工作在作業(yè)生產(chǎn)過程中的作用是重要的，沒有任何作業(yè)能夠代替。假設(shè)某項(xiàng)作業(yè)中有不符合上述特點(diǎn)的，那么它就不是增值作業(yè)。普通公司的生產(chǎn)作業(yè)都屬于增值作業(yè)。但是由于在儲存、運(yùn)輸、檢測等過程中出現(xiàn)了時間差，使得產(chǎn)出的價值沒有發(fā)生變化，而且提高了各項(xiàng)資源的利用率，這就不屬于增值作業(yè)。

二、作業(yè)成本法的比較優(yōu)勢

近年來成本會計(jì)作為一個熱門行業(yè)大肆發(fā)展起來，這其中的演變要從計(jì)算方式算起，成本會計(jì)由原來的數(shù)量為主導(dǎo)逐漸轉(zhuǎn)為以作業(yè)為基礎(chǔ)，這是因?yàn)殡S著技術(shù)的發(fā)展，原有的計(jì)算方式已經(jīng)無法滿足成本會計(jì)的大數(shù)據(jù)計(jì)算時代。而現(xiàn)如今出現(xiàn)的作業(yè)基本計(jì)算方式卻能更加準(zhǔn)確無誤地計(jì)算產(chǎn)品的成本，顯著特征如下。

1、按成本動因分配成本

產(chǎn)品的成本歷來是以往成本計(jì)算中最關(guān)注的方面，一家企業(yè)需要對所生產(chǎn)產(chǎn)品的成本進(jìn)行計(jì)算，造成不同企業(yè)產(chǎn)品成本各異的主要因素就是產(chǎn)品的數(shù)量，即產(chǎn)量。在現(xiàn)今成本會計(jì)中運(yùn)用較廣的作業(yè)成本法就是通過引入作業(yè)的概念，成為了一個新的突破口。作業(yè)計(jì)算的引入導(dǎo)致了產(chǎn)品最終的生成，這主要表現(xiàn)在一個產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所耗費(fèi)的人財(cái)物等資源，另外一點(diǎn)是每一件產(chǎn)品在制作過程中耗費(fèi)的成本也是由于作業(yè)的存在。引入的作業(yè)成因大致可分為以下幾種：第一，是以單位計(jì)算的不同結(jié)構(gòu)作業(yè)，它的特征就是當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量不斷增多時，這時作業(yè)與其成正比，也就意味著此類產(chǎn)品的作業(yè)成本與產(chǎn)量成正比，像原始的產(chǎn)品材料、第一手勞動力等。第二，是呈批量式的結(jié)構(gòu)作業(yè)，也就是生產(chǎn)產(chǎn)品的批次，當(dāng)批次增多時，相應(yīng)的成本就會增加，這與產(chǎn)品的數(shù)量沒有太大的關(guān)聯(lián)。第三，是稱為產(chǎn)品層次的作業(yè)，企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品時，會產(chǎn)生大量的產(chǎn)品生產(chǎn)車間和產(chǎn)線，因此成本也就出現(xiàn)了，這一類的作業(yè)與批次或者產(chǎn)品數(shù)量沒有太大聯(lián)系，而與產(chǎn)品生產(chǎn)線有很大關(guān)聯(lián)。第四，是生產(chǎn)能力方面的作業(yè)層次，這主要是指在產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中為改造周圍環(huán)境而付出的成本，例如舊廠改造、環(huán)境整理等等。綜上可以看出，運(yùn)用作業(yè)成本法所要考慮的成本付出包含兩個方面，即產(chǎn)品生產(chǎn)和材料加工。一般而言，會根據(jù)每種產(chǎn)品所需要的材料成本進(jìn)行分類，然后將生產(chǎn)產(chǎn)品所需要的資金予以分配。在以往的成本法中，準(zhǔn)確性往往沒有辦法保證，且如今的資產(chǎn)組成成分日益增加，對產(chǎn)品及其所生產(chǎn)過程中的費(fèi)用也有很大的影響。所以，在此種環(huán)境下，就應(yīng)該選擇更與時俱進(jìn)的作業(yè)成本法進(jìn)行計(jì)算，可以避免產(chǎn)品成本計(jì)算過程中的失誤，減少不必要的損失。

2、強(qiáng)調(diào)成本的戰(zhàn)略管理

在以往的計(jì)算方法中我們往往重視的是產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，卻忽視了產(chǎn)品的最終形成價值。而如今在市場的不斷轉(zhuǎn)化中，作業(yè)成本法往往就會以價值作為先導(dǎo)因素，不斷滿足產(chǎn)品的市場需求量，主要在意的是產(chǎn)品在生產(chǎn)中所要付出的成本預(yù)算。注重價值一方面是對成本的節(jié)省，關(guān)注點(diǎn)在最終的價值量上而不是產(chǎn)品的生產(chǎn)過程。作為新興的作業(yè)成本法，則以產(chǎn)品的構(gòu)造過程為重點(diǎn)，關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)。一般在產(chǎn)品的功用得以有效發(fā)揮時，可以選擇成本較低的計(jì)算方法適當(dāng)增加產(chǎn)品價值。所以，作業(yè)成本法作為一種計(jì)算成本會計(jì)應(yīng)用最廣泛的方法，進(jìn)一步提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。

3、重新期間費(fèi)用進(jìn)行界定

在以往的成本法觀念里，一件產(chǎn)品的最終價值量與生產(chǎn)它的成本是吻合的。從經(jīng)濟(jì)方面講，產(chǎn)品的成本只包含制造時的成本，而那些在產(chǎn)品以外的類似于包裝、組織之類的都可以被忽略，從而根據(jù)所需資金，對成本進(jìn)行歸類。而在最新的成本法，即作業(yè)成本法的理論下，生產(chǎn)一件產(chǎn)品所需要的成本就是所有的資金支出。一家企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品，倘若所有的資金都用作有益的產(chǎn)品生產(chǎn)，那么所付出的資金就算是成本。換一種說法，作業(yè)成本法并不在意資金是否與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)，而注重企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品支出的資金是否得以合理運(yùn)用，倘若存在不合理的資金，則一并算作是產(chǎn)品的中間生產(chǎn)費(fèi)用，不作為最后的產(chǎn)品成本，這樣做的目的就是讓一些不合理的費(fèi)用盡量避免，減少不必要的開支。同時，根據(jù)作業(yè)成本法的有關(guān)詳細(xì)規(guī)定，對產(chǎn)品成本進(jìn)行重新分類，這是對企業(yè)管理的進(jìn)一步改善，也是對產(chǎn)品成本這一含義的進(jìn)一步解釋。

三、作業(yè)成本法的應(yīng)用建議

1、做好財(cái)務(wù)基礎(chǔ)工作

在作業(yè)成本法的運(yùn)作過程中，企業(yè)需要做好基礎(chǔ)性工作，例如生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)以及計(jì)量工作等。因?yàn)槿绻A(chǔ)工作沒有做好，那么后續(xù)工作的開展就存在著一定的問題。在原始資料不夠完善的情況下，有可能出現(xiàn)做假賬的情況，那么企業(yè)的損失也會不斷增加。

2、抓好配套管理工作

從本質(zhì)上來講，作業(yè)成本法是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，而且工程的運(yùn)作系統(tǒng)十分龐大，在整個系統(tǒng)運(yùn)作的過程中，包含著從生產(chǎn)到銷售的全過程，比較復(fù)雜。為了更好地實(shí)施作業(yè)成本法，就需要展開全面的質(zhì)量以及庫存方面的管理，形成高效的配套管理措施。

3、貫徹成本——效益原則

在作業(yè)成本法實(shí)施之前，首先要對全員展開相關(guān)專業(yè)知識的教育，提高其成本意識，在實(shí)施的過程中，降低無效工作的開展，把人為因素的影響降到最低，實(shí)現(xiàn)成本的控制，檢驗(yàn)現(xiàn)在正在實(shí)行的成本制度，完成相互之間的銜接，實(shí)現(xiàn)成本的降低。

4、搞好財(cái)會人員培訓(xùn)工作

因?yàn)樽鳂I(yè)成本法本身具有一定的復(fù)雜性，所以在實(shí)施的過程中難免會遇到一定的困難，所以需要通過不斷地進(jìn)行完善。就目前來看，我國的企業(yè)財(cái)會人員的水平有限，為了完成作業(yè)成本法的實(shí)施，就必須開展人員培訓(xùn)工作。

5、做到企業(yè)員工之間的密切配合

在作業(yè)成本法的應(yīng)用中，最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)就是：作業(yè)以及動因的相關(guān)分析，為了完成這項(xiàng)工作，就需要員工在掌握相關(guān)理論知識的基礎(chǔ)上掌握相關(guān)的技能操作。除此以外，還需要和管理以及會計(jì)人員之間開展緊密的合作。只有在這種情況下，才可以實(shí)現(xiàn)預(yù)期的效果。因此，為了完成作業(yè)成本法的實(shí)施就需要開展全員成本管理。

6、與管理信息系統(tǒng)相結(jié)合

作業(yè)成本法包括如下內(nèi)容：一是成本計(jì)算問題；二是成本控制問題。正因?yàn)樽鳂I(yè)成本法所包含的內(nèi)容比較復(fù)雜，所以需要在和計(jì)算機(jī)管理信息系統(tǒng)合作的基礎(chǔ)上，實(shí)施作業(yè)成本法，完成降低成本的目標(biāo)。

市場經(jīng)濟(jì)在不斷發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度也在不斷完善，在此種情況下意味著我國企業(yè)市場競爭壓力的增大。因此，為了更好地適應(yīng)競爭，企業(yè)就要在技術(shù)方面多下功夫，用創(chuàng)新的手段實(shí)現(xiàn)技術(shù)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)自動化，并且為自動化的進(jìn)一步發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，作業(yè)成本法的實(shí)施有了更好的條件。企業(yè)為了更好的發(fā)展，就需要根據(jù)顧客的需求來進(jìn)行產(chǎn)品的銷售，開發(fā)出更加多樣化的產(chǎn)品來滿足人們不斷變化的需求，而為了提高自身的競爭力，企業(yè)會選用作業(yè)成本法來實(shí)現(xiàn)自身的目標(biāo)。因此，作業(yè)成本法在我國有著較大的發(fā)展空間。

[1] 于富生、儲稀梁：引入作業(yè)觀念，改變成本計(jì)算方法[J].會計(jì)研究，1998（4）.

[2] 王建華：作業(yè)成本法及其應(yīng)用分析[J].商業(yè)會計(jì)，2014（4）.

[3] 王平心、韓新民、靳慶魯：作業(yè)成本計(jì)算、作業(yè)管理及其在我國應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)性[J].會計(jì)研究，1999（8）.

（責(zé)任編輯：胡冬梅）