楊新華

[摘 要] 財(cái)稅[2016]36、47、86號(hào)文的實(shí)施，對(duì)許多企業(yè)通行費(fèi)的會(huì)計(jì)核算都產(chǎn)生了極大的影響。從“營(yíng)改增”后一般納稅人支付通行費(fèi)的核算入手，分析了高速公路和其他通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算公式，并分析了在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的幾點(diǎn)事項(xiàng)，包括可抵扣憑證：通行費(fèi)發(fā)票（不包括財(cái)政票據(jù)），計(jì)稅方法：簡(jiǎn)易計(jì)稅法，抵扣方式：計(jì)算抵扣，以及ETC一次性充值的抵扣依據(jù)：增值稅專(zhuān)用發(fā)票。通過(guò)舉例說(shuō)明處理一般納稅人支付通行費(fèi)的賬務(wù)處理方法及申報(bào)流程，試圖為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供一些參考。

[關(guān)鍵詞] “營(yíng)改增”；通行費(fèi)；可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

[中圖分類(lèi)號(hào)] F235.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2017）12-0128-02

一、通行費(fèi)核算概述

通行費(fèi)是指有關(guān)單位為償還修建公路、橋、閘發(fā)生的貸款本息和集資款而依法或者依規(guī)設(shè)立并向過(guò)往車(chē)輛收取的過(guò)路、過(guò)橋和過(guò)閘費(fèi)用。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，一般納稅人支付的通行費(fèi)作為成本或費(fèi)用處理。2016年4月30日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的財(cái)稅〔2016〕47號(hào)（2016年4月30日發(fā)布的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》）規(guī)定：“納稅人支付的道路、橋、閘通行費(fèi)，除了其不含稅金額可作為成本費(fèi)用列支外，其支付的稅額在2016年5月1日至7月31日，可以作為進(jìn)項(xiàng)在計(jì)算繳納增值稅時(shí)進(jìn)行抵扣?！贝撕蟀l(fā)布的財(cái)稅〔2016〕86號(hào)（2016年8月23日發(fā)布的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅抵扣有關(guān)問(wèn)題的通知》）規(guī)定：“自2016年8月1日起，通行費(fèi)繼續(xù)按照規(guī)定的政策抵扣，而且暫時(shí)不設(shè)置截止期限?！边@兩個(gè)文件對(duì)通行費(fèi)的抵扣時(shí)間作出明確規(guī)定，也就是說(shuō)只要是增值稅一般納稅人，無(wú)論其屬于哪個(gè)行業(yè)，都可以從2016年5月1日起根據(jù)規(guī)定計(jì)算通行費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。對(duì)一般納稅人支付的通行費(fèi)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，是2016年“營(yíng)改增”的一大亮點(diǎn)，是面向增值稅一般納稅人比較有效的減稅措施之一。本文主要論述“營(yíng)改增”后一般納稅人支付通行費(fèi)后如何核算、申報(bào)進(jìn)項(xiàng)稅額及應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題，試圖為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作提供一些有益的參考。

二、一般納稅人計(jì)算通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的公式

（一）計(jì)算高速公路通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的公式

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)、47號(hào)文件規(guī)定：“公路經(jīng)營(yíng)企業(yè)中的一般納稅人收取試點(diǎn)前開(kāi)工的高速公路的車(chē)輛通行費(fèi)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，減按3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。試點(diǎn)前開(kāi)工的高速公路是指相關(guān)施工許可證明上注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前的高速公路?！庇捎谀壳罢谶\(yùn)行使用的高速公路基本都是在2016年4月30日以前開(kāi)工建設(shè)的，因此一般納稅人基本都可以按照3%的征收率計(jì)算高速公路通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，財(cái)稅〔2016〕47號(hào)文件規(guī)定計(jì)算公式如下：

通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=高速公路通行費(fèi)發(fā)票金額÷（1+3%）×3%

（二）計(jì)算其他通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的公式

其他通行費(fèi)是指一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)。財(cái)稅（2016）36號(hào)、47號(hào)文件規(guī)定：“一般納稅人收取試點(diǎn)前開(kāi)工的一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。試點(diǎn)前開(kāi)工，是指相關(guān)施工許可證注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前。”計(jì)算公式為：

通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=其他通行費(fèi)發(fā)票金額÷（1+5%）×5%

計(jì)算通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額所用的征收比率不同，因此區(qū)分通行費(fèi)的類(lèi)別在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中很重要。對(duì)于過(guò)路費(fèi)發(fā)票，一級(jí)公路、二級(jí)公路費(fèi)發(fā)票都注明“一級(jí)公路收費(fèi)”、“二級(jí)公路收費(fèi)”，如果沒(méi)有標(biāo)注一、二級(jí)公路收費(fèi)字樣，就是高速公路過(guò)路費(fèi)發(fā)票。而橋、閘通行費(fèi)在發(fā)票上都會(huì)注明“過(guò)橋”“過(guò)閘”字樣。但如果很難判斷到底是一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)費(fèi)發(fā)票還是高速公路費(fèi)發(fā)票，可按照高速公路發(fā)票3%計(jì)算抵扣。

三、一般納稅人計(jì)算通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)注意的事項(xiàng)

（一）可抵扣憑證：通行費(fèi)發(fā)票（不包括財(cái)政票據(jù)）

一般納稅人計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證通常應(yīng)是增值稅專(zhuān)用發(fā)票。但財(cái)稅〔2016〕47號(hào)和財(cái)稅〔2016〕86號(hào)都規(guī)定：“一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費(fèi)暫憑取得的通行費(fèi)發(fā)票上注明的收費(fèi)金額計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。”也就是說(shuō)從2015年5月1日起一般納稅人只要取得地方稅務(wù)局的通行費(fèi)發(fā)票，就可以計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如發(fā)票有“高速公路”字樣，按3%計(jì)算抵扣；其他的“一級(jí)、二級(jí)公路”、“xx大橋公司”則按5%計(jì)算抵扣。這兩個(gè)文件主要解決在收費(fèi)系統(tǒng)無(wú)法在短期內(nèi)改造升級(jí)，納稅人無(wú)法取得增值稅專(zhuān)票但又實(shí)際支付通行費(fèi)的特殊抵扣問(wèn)題。通行費(fèi)發(fā)票不是增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不需要認(rèn)證，抵扣期限沒(méi)有限定為180天，只需按照發(fā)票金額計(jì)算抵扣即可。但并不是所有的路橋通行費(fèi)發(fā)票都可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。過(guò)路、過(guò)橋、過(guò)閘費(fèi)發(fā)票抬頭會(huì)有發(fā)票監(jiān)制章，從發(fā)票監(jiān)制章可以判斷是否允許抵扣，如果取得的通行費(fèi)發(fā)票由財(cái)政部門(mén)監(jiān)制，收取的這部分通行費(fèi)收入直接上交財(cái)政，不納入稅務(wù)管理體系，也就不存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問(wèn)題，這部分發(fā)票只能作為記賬憑證和企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。其他的如地方稅務(wù)局發(fā)票、增值稅普通發(fā)票、財(cái)政部監(jiān)制收據(jù)等都不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）計(jì)稅方法：簡(jiǎn)易計(jì)稅法

根據(jù)增值稅暫行條例和營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法，增值稅的計(jì)稅方法分為一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。一般納稅人原則上必須采用一般計(jì)稅方法，其應(yīng)納稅額為“當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額扣除當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額”；小規(guī)模納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，其應(yīng)納稅額按照“不含稅銷(xiāo)售額與征收率的乘積”計(jì)算。但是一般納稅人也可能采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算納稅，目前計(jì)算通行費(fèi)增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額選擇的是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，如果公路的相關(guān)施工許可證注明的合同開(kāi)工日期在2016年4月30日前，是通行費(fèi)允許選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的標(biāo)準(zhǔn)。如果合同開(kāi)工日期在2016年4月30日之后，應(yīng)適用一般計(jì)稅方法。endprint

（三）抵扣方式：計(jì)算抵扣

計(jì)算抵扣，是指“符合增值稅稅法抵扣政策，雖沒(méi)有獲取法定扣稅憑證，但也準(zhǔn)予計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)、47號(hào)文件規(guī)定：“一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費(fèi)，暫憑取得的通行費(fèi)發(fā)票（不含財(cái)政票據(jù)）上注明的收費(fèi)金額”按3%或5%的比率進(jìn)行價(jià)稅分離后計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

在計(jì)算抵扣時(shí)，一般納稅人需要把握二個(gè)時(shí)間分界點(diǎn)：

第一，“營(yíng)改增”全面試點(diǎn)之日是分界點(diǎn)。在2016年5月1日前已經(jīng)登記并選擇一般納稅人資格的，支付的在2016年4月30日之前開(kāi)工完成的路橋閘通行費(fèi)，才能憑相應(yīng)發(fā)票計(jì)算抵扣。

第二，登記并選擇一般納稅人資格之日是分界點(diǎn)。在2016年5月1日之后登記并選擇為一般納稅人資格的，登記并確認(rèn)資格之前取得的通行費(fèi)發(fā)票（非財(cái)政監(jiān)制）不得抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）ETC一次性充值的抵扣依據(jù)：增值稅專(zhuān)用發(fā)票

ETC一次性充值時(shí)一般取得的都是增值稅普通發(fā)票或財(cái)政收據(jù)，這些票據(jù)按規(guī)定只能視同預(yù)付款憑證，計(jì)入“其他應(yīng)收款”，而不能計(jì)入成本費(fèi)用，更不能計(jì)算抵扣。這是因?yàn)镋TC卡充值時(shí)并未實(shí)際接受道路閘橋通行服務(wù)，充值發(fā)票金額并非“有關(guān)單位依法或者依規(guī)設(shè)立并收取的過(guò)路、過(guò)橋和過(guò)閘費(fèi)用?！保ㄘ?cái)稅〔2016〕47號(hào)文件中規(guī)定：可計(jì)算抵扣的通行費(fèi)發(fā)票是指有關(guān)單位依法或者依規(guī)設(shè)立并收取的過(guò)路、過(guò)橋和過(guò)閘費(fèi)用所開(kāi)具的發(fā)票，不含財(cái)政票據(jù)）為車(chē)輛辦理ETC卡充值的一般納稅人只有在實(shí)際刷卡付費(fèi)后，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票才能進(jìn)行成本費(fèi)用列支及計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，取得的財(cái)政部監(jiān)制收據(jù)、增值稅普通發(fā)票、地方稅務(wù)局發(fā)票等不能計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只能按照票面金額計(jì)入相關(guān)的成本費(fèi)用中。

四、一般納稅人支付通行費(fèi)賬務(wù)處理舉例

長(zhǎng)江有限責(zé)任公司為一般納稅人，2016年6月取得高速公路通行費(fèi)發(fā)票共計(jì)10300元，一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)發(fā)票共計(jì)8400元，支付財(cái)政部門(mén)監(jiān)制收據(jù)的通行費(fèi)共計(jì)5000元。ETC一次性充值的，取得一張地方稅務(wù)局發(fā)票7000元，取得一張?jiān)鲋刀惼胀òl(fā)票2000元，取得一張?jiān)鲋刀悓?zhuān)用發(fā)票4000元，其中不含稅金額為3603.6元，稅額為396.4元。增值稅專(zhuān)用發(fā)票都認(rèn)證通過(guò)。

支付的通行費(fèi)賬務(wù)處理如下：

（一）支付高速公路通行費(fèi)10300元的處理

10300元屬于高速公路通行費(fèi)，價(jià)稅合一，先進(jìn)行價(jià)稅分離：10300÷（1+3%）=10000，然后計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額10000×3%=300，賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用（銷(xiāo)售費(fèi)用或制造費(fèi)用）—交通費(fèi)10000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300

貸：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金）10300

（二）一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)8400的處理

先進(jìn)行價(jià)稅分離：計(jì)入相關(guān)費(fèi)用的金額=8400÷（1+5%）=8000，然后計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額8000×5%=400，賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用（銷(xiāo)售費(fèi)用或制造費(fèi)用）-交通費(fèi)8000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）400

貸：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金）8400

（三）財(cái)政部門(mén)監(jiān)制收據(jù)的通行費(fèi)5000元，按規(guī)定不能計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，按票面金額作為當(dāng)期費(fèi)用列支。

借：管理費(fèi)用（制造費(fèi)用或銷(xiāo)售費(fèi)用）-交通費(fèi)5000

貸：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金）5000

（四）ETC充值費(fèi)的處理

1.ETC充值取得的地方稅務(wù)局發(fā)票7000元

借：管理費(fèi)用（銷(xiāo)售費(fèi)用或制造費(fèi)用）-交通費(fèi)7000

貸：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金）7000

2.ETC充值取得的增值稅普通發(fā)票2000元

借：管理費(fèi)用（制造費(fèi)用或銷(xiāo)售費(fèi)用）-交通費(fèi)2000

貸：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金）2000

3.ETC的增值稅專(zhuān)用發(fā)票4000元

借：管理費(fèi)用（銷(xiāo)售費(fèi)用或制造費(fèi)用）-交通費(fèi)3603.60

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）396.40

貸：銀行存款（庫(kù)存現(xiàn)金）4000

五、通行費(fèi)增值稅稅額的申報(bào)

圍繞上例敘述具體申報(bào)流程。通行費(fèi)發(fā)票不是增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不需要認(rèn)證，可在納稅申報(bào)時(shí)直接在申報(bào)表中填列即可。在《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》第30欄“通行費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)”的第3列“金額”中填入18000（10000+8000）元，第4列“稅額”中填入700（300+400）元。在《增值稅納稅申報(bào)表附表二》即《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)》的第8欄“其他”的第4列“金額”中填入18000元，第5列“稅額”中填入700元。ETC一次性充值取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，認(rèn)證通過(guò)后，和其他取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票一樣進(jìn)行申報(bào)，只是在填寫(xiě)《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》時(shí)注意稅率。2016年3月23日發(fā)布的財(cái)稅（2016）36號(hào)文件附件1的《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第一條（銷(xiāo)售服務(wù)）第六款（現(xiàn)代服務(wù)）第五項(xiàng)（租賃服務(wù)）規(guī)定：車(chē)輛停放服務(wù)、道路通行服務(wù)（包括過(guò)路費(fèi)、過(guò)橋費(fèi)、過(guò)閘費(fèi)等）等按照不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)繳納增值稅，如果是一般納稅人，通行費(fèi)的稅率為11%，如果是小規(guī)模納稅人，通行費(fèi)的征收率為5%。上述例子的稅率是11%，就填寫(xiě)在第5欄“11%稅率的進(jìn)項(xiàng)”和第9欄“不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)”的第3列，分別填入3603.60元，第4列分別填入396.40元。如果是5%的征收率，就填寫(xiě)在第16欄“5%征收率的進(jìn)項(xiàng)”和第17欄“其中：不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)”中。

[參考文獻(xiàn)]

[1]財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅[2016]36號(hào)）[Z].

[2]財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局.財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)）[Z].

[3]中國(guó)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅抵扣有關(guān)問(wèn)題的通知（財(cái)稅〔2016〕86號(hào)）[Z].

[責(zé)任編輯：史樸]endprint