張春秀

摘 要 政府與社會(huì)資本方合作（PPP）的項(xiàng)目已經(jīng)成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中不可忽視的存在。PPP項(xiàng)目投資大、時(shí)間長(zhǎng)、不確定性強(qiáng)、合同復(fù)雜。而“營(yíng)改增”后的增值稅又貫穿于PPP項(xiàng)目全生命周期，對(duì)項(xiàng)目的現(xiàn)金流、運(yùn)作方式、盈利程度乃至整個(gè)項(xiàng)目的投資回報(bào)率的判斷都有較大的影響。因此，針對(duì)PPP項(xiàng)目公司的增值稅稅收籌劃顯得更有意義。

關(guān)鍵詞 PPP模式 增值稅 稅收籌劃

近年來(lái)，為適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，國(guó)家大力推行政府與社會(huì)資本合作（Public-Private-Partnership，簡(jiǎn)稱(chēng)“PPP”）模式進(jìn)行公益性項(xiàng)目及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。但是，由于國(guó)家推行PPP模式的時(shí)間不長(zhǎng)，目前還沒(méi)有制定相應(yīng)的法律對(duì)PPP項(xiàng)目稅務(wù)進(jìn)行規(guī)定和明確，進(jìn)而為項(xiàng)目稅務(wù)籌劃帶來(lái)了一定的難度，特別是對(duì)于占總稅收收入一半以上的流轉(zhuǎn)稅制，在“營(yíng)改增”后，增值稅對(duì)PPP全生命周期的重要性不言而喻。本文在此背景下探討了PPP項(xiàng)目全生命周期增值稅稅務(wù)籌劃工作，相信對(duì)于降低項(xiàng)目的稅收負(fù)擔(dān)將起到一定的積極作用。

一、PPP項(xiàng)目生命周期劃分概述

2014年下半年以來(lái)，財(cái)政部和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)針對(duì)PPP項(xiàng)目的操作流程發(fā)布了一些指引性文件。其中財(cái)政部的“5個(gè)階段、19個(gè)分布”的流程指引在各地PPP項(xiàng)目的操作中得到了廣泛的實(shí)踐。按這樣的操作流程，一個(gè)PPP項(xiàng)目的生命周期可以分為項(xiàng)目識(shí)別、項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購(gòu)、項(xiàng)目執(zhí)行和項(xiàng)目移交5個(gè)大的階段。

項(xiàng)目識(shí)別、項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購(gòu)3個(gè)階段主要是政府針對(duì)PPP項(xiàng)目征集、組織和采購(gòu)階段。

在項(xiàng)目執(zhí)行階段，很多PPP項(xiàng)目在此階段要成立SPV公司，由SPV公司按照項(xiàng)目協(xié)議的規(guī)定履行相關(guān)的立項(xiàng)審批、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)等程序，SPV公司的融資進(jìn)度要符合項(xiàng)目協(xié)議的約定。政府方也在此階段對(duì)社會(huì)資本方的相關(guān)表現(xiàn)進(jìn)行績(jī)效考核，根據(jù)項(xiàng)目協(xié)議按績(jī)效考核結(jié)果付費(fèi)，并定期作出評(píng)估。

項(xiàng)目移交階段是在整個(gè)合作期限結(jié)束后，社會(huì)資本方必須按照法定的程序和要求將項(xiàng)目的資產(chǎn)、權(quán)利等向政府方移交，政府方還應(yīng)開(kāi)展相關(guān)的后續(xù)評(píng)價(jià)工作。

二、PPP項(xiàng)目生命周期增值稅稅收籌劃分析

（一）項(xiàng)目識(shí)別和準(zhǔn)備階段的增值稅稅收籌劃

在項(xiàng)目識(shí)別、準(zhǔn)備階段主要由政府部門(mén)牽頭完成物有所值、財(cái)政承受能力評(píng)估和實(shí)施方案的編寫(xiě)，增值稅雖為價(jià)外稅，不影響收入和成本，但影響現(xiàn)金流。PPP項(xiàng)目投入資金大、投資期長(zhǎng)，不可忽視增值稅對(duì)現(xiàn)金流的重要影響。因此，政府方應(yīng)按PPP項(xiàng)目的實(shí)際情況預(yù)測(cè)出合理的增值稅金額，并在實(shí)施方案中明確稅款的承擔(dān)方，預(yù)測(cè)各年流入流出的現(xiàn)金流，為下一步的政府采購(gòu)打下基礎(chǔ)。

（二）項(xiàng)目采購(gòu)階段的增值稅稅收籌劃

項(xiàng)目采購(gòu)是PPP模式下的第三階段，其中選定運(yùn)作主體和擬定合同條款是增值稅稅收籌劃工作中重要的環(huán)節(jié)。PPP項(xiàng)目中的合同條款涉及的稅收條款應(yīng)包括合同標(biāo)的條款以及合同雙方的價(jià)款條款。注意增值稅的應(yīng)稅行為和合同價(jià)款環(huán)節(jié)是否含稅以及由誰(shuí)承擔(dān)價(jià)外費(fèi)用等，以便合同中標(biāo)人在項(xiàng)目執(zhí)行階段做好稅務(wù)籌劃。

（三）項(xiàng)目執(zhí)行階段的增值稅稅收籌劃

項(xiàng)目執(zhí)行階段是PPP模式下的核心階段，包括設(shè)定項(xiàng)目公司、建設(shè)項(xiàng)目以及管理融資等過(guò)程。下面將分別敘述各個(gè)時(shí)期的增值稅稅收籌劃建議。

1.項(xiàng)目公司成立期。一般來(lái)說(shuō)，PPP項(xiàng)目公司可以通過(guò)新設(shè)或收購(gòu)原有經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的項(xiàng)目公司股權(quán)兩種方式成立，設(shè)立的方式不同，涉稅的處理就不同。其中，采用新設(shè)立的方式設(shè)立PPP項(xiàng)目公司，且以實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行投資，則需要區(qū)分投資與轉(zhuǎn)讓實(shí)物兩種行為。對(duì)于PPP參與人以轉(zhuǎn)讓實(shí)物行為設(shè)立SPV，由于政府為非稅主體無(wú)須納稅，作為出資方之一的社會(huì)資本方需要繳納增值稅。對(duì)于存量資產(chǎn)的交易，如果是采用社會(huì)資本新設(shè)項(xiàng)目公司來(lái)收購(gòu)原有公司的資產(chǎn)，則屬于資產(chǎn)交易，涉稅處理與新設(shè)公司基本相同。如果是采用社會(huì)資本收購(gòu)原有資產(chǎn)持有的項(xiàng)目公司的股權(quán)，即股權(quán)交易，在現(xiàn)有的增值稅框架下，可以避免增值稅。

SPV公司成立后，籌辦項(xiàng)目公司期間發(fā)生的費(fèi)用，所取得的發(fā)票包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，如果取得可抵扣合法憑證，且在項(xiàng)目公司設(shè)立并辦理一般納稅人登記后及時(shí)認(rèn)證，可以抵扣開(kāi)辦費(fèi)中包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這期間需要注意的問(wèn)題就是：只有項(xiàng)目公司成立后取得的專(zhuān)用發(fā)票才可用于抵扣，但由于公司成立之初已經(jīng)有費(fèi)用支出，可能無(wú)法獲得項(xiàng)目公司專(zhuān)用發(fā)票的信息，無(wú)法開(kāi)具發(fā)票，導(dǎo)致不能抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額流失。這就要求項(xiàng)目公司成立之初，依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，與項(xiàng)目的實(shí)際情況，是否在項(xiàng)目公司成立就認(rèn)定為增值稅一般納稅人，盡量縮短籌辦期，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，形成留抵稅額。

2.項(xiàng)目公司建設(shè)期。由于PPP模式的特殊性，項(xiàng)目公司將建筑工程承包給施工企業(yè)的，施工企業(yè)按“建筑業(yè)”稅目征收增值稅。項(xiàng)目公司在建設(shè)期內(nèi)不會(huì)有運(yùn)營(yíng)收入，不會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因此其前期支付的進(jìn)項(xiàng)稅額稅率高低將直接影響到實(shí)際的增值稅稅負(fù)。因此，在建設(shè)階段，項(xiàng)目公司除了關(guān)注建設(shè)期增值稅稅額稅率的高低外，還需要注意所取得的進(jìn)項(xiàng)稅，能夠在運(yùn)營(yíng)期得到抵扣，做好進(jìn)項(xiàng)稅額的留抵。

3.項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)期。PPP項(xiàng)目公司的“收入”來(lái)源于政府，即便是“使用者付費(fèi)”下的收入，其本質(zhì)也是政府將由公共產(chǎn)品供給而獲得的未來(lái)收入讓渡給了PPP項(xiàng)目公司，這就使得PPP項(xiàng)目的收入性質(zhì)與一般的公司收入性質(zhì)不同，進(jìn)而產(chǎn)生不同的流轉(zhuǎn)稅影響。建議這一部分的收入可以進(jìn)一步拆分為三塊：一是投資回收，即PPP建設(shè)期產(chǎn)生的工程建設(shè)成本；二是貨幣的時(shí)間價(jià)值，即PPP項(xiàng)目的資金回報(bào)；三是運(yùn)營(yíng)維護(hù)收入，即項(xiàng)目公司對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行運(yùn)營(yíng)管理維護(hù)而獲得的收入。下面就以上三塊內(nèi)容展開(kāi)敘述。

第一，在現(xiàn)階段的實(shí)踐中，并沒(méi)有對(duì)PPP項(xiàng)目的“收入”進(jìn)行定性。大多數(shù)PPP項(xiàng)目公司在會(huì)計(jì)中，無(wú)論來(lái)自政府還是使用者的收入都納入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，依法繳納增值稅。

第二，在PPP項(xiàng)目中，籌集項(xiàng)目資金的方式往往為自有資金和銀行貸款，且貸款金額一般非常巨大（一般為總投資的70%～80%），所支付的貸款利息也是非常高的。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，貸款服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣?！盃I(yíng)改增”文件規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貸款服務(wù)所支付的利息不可抵扣所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額。而運(yùn)營(yíng)期收到的政府補(bǔ)助中很大一部分是對(duì)貸款本息部分的彌補(bǔ)，貸款利息支出進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣就形成了形式上的錯(cuò)配，導(dǎo)致利息支出中的進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣。

第三，運(yùn)營(yíng)期一般包括運(yùn)營(yíng)、維護(hù)、保養(yǎng)、大修以及臨近移交階段的恢復(fù)性大修等費(fèi)用。因此，在政府采購(gòu)招標(biāo)的過(guò)程中，社會(huì)資本方應(yīng)注意在實(shí)施方案中運(yùn)營(yíng)維護(hù)收入是按年均固定金額支付給項(xiàng)目公司，還是按預(yù)計(jì)更新改造、恢復(fù)性大修理等費(fèi)用支付給項(xiàng)目公司。以便SPV公司合理確定設(shè)備購(gòu)置時(shí)間，合理籌劃資金占用，并與政府協(xié)商運(yùn)營(yíng)維護(hù)收入的獲取時(shí)點(diǎn)及金額。除上述因素外，在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，建設(shè)期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額在此期間可以得到正常抵扣。項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)處理中還需要注意可能存在的兼營(yíng)行為，并分開(kāi)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，避免從高適用稅率的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）項(xiàng)目移交階段的增值稅稅收籌劃

財(cái)金〔2015〕21號(hào)文件列出的幾類(lèi)政府財(cái)政支出責(zé)任主要涉及項(xiàng)目建設(shè)期與運(yùn)營(yíng)期。在特許經(jīng)營(yíng)期快結(jié)束時(shí)的項(xiàng)目移交階段，財(cái)金〔2015〕21號(hào)文件并未規(guī)定政府有任何財(cái)政支付責(zé)任。因此，在眾多PPP項(xiàng)目協(xié)議中，一般都約定在特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束時(shí)，社會(huì)資本方將項(xiàng)目公司的資產(chǎn)或權(quán)益“無(wú)償”移交給政府方。但是移交過(guò)程中，移交資產(chǎn)的公允價(jià)值并不為0，而我國(guó)稅法更強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值概念，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額極有可能被征增值稅。如屆時(shí)需要繳稅，還可以選擇轉(zhuǎn)讓其所有的項(xiàng)目公司股權(quán)以實(shí)現(xiàn)退出，在此情況下，并不產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)。

三、結(jié)語(yǔ)

隨著PPP項(xiàng)目在我國(guó)的快速發(fā)展，SPV公司應(yīng)該重視項(xiàng)目從最初成立到最終移交期間的稅收籌劃工作，向合作政府單位尋求最大的稅務(wù)優(yōu)惠政策，降低企業(yè)的納稅壓力。同時(shí)，建議國(guó)家盡早明確關(guān)于PPP項(xiàng)目的一些關(guān)鍵性的納稅問(wèn)題，尤其是來(lái)自政府的“收入”是否應(yīng)當(dāng)繳稅，如果應(yīng)當(dāng)繳稅，是根據(jù)收入性質(zhì)的差異來(lái)分解進(jìn)而分別納稅，還是簡(jiǎn)單地制定一種稅率，統(tǒng)一納稅。

一般來(lái)說(shuō)，PPP項(xiàng)目的最終購(gòu)買(mǎi)為政府方，從而導(dǎo)致的重復(fù)征稅違背了PPP項(xiàng)目合作的初衷。建議通過(guò)稅收返還或者減免的方式來(lái)規(guī)避。以達(dá)到PPP項(xiàng)目合作雙方雙贏的效果。

（作者單位為云南能投基礎(chǔ)設(shè)施投資開(kāi)發(fā)建設(shè)有限公司）

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