張孝堂?李麗華?李健?趙安平?任志能

摘要：當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)，傳統(tǒng)的制造企業(yè)面臨著巨大的市場競爭與盈利壓力，為擺脫困境，需要實(shí)施戰(zhàn)略成本管理。文中以湖南中煙為例，在面臨行業(yè)天花板情況下，現(xiàn)代制造企業(yè)怎樣才能成功利用戰(zhàn)略成本管理理論改進(jìn)完善自身的成本管理體系。

關(guān)鍵詞：戰(zhàn)略成本管理；成本動(dòng)因；價(jià)值鏈分析

從“十二五”開始，我國GDP增速從高位逐步回落，由2011年的9.3%降到2015年的6.9%，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展面臨一定的困難和挑戰(zhàn)，尤其是傳統(tǒng)的制造企業(yè)首當(dāng)其沖，面臨著巨大的市場競爭與企業(yè)盈利壓力。在內(nèi)外雙重壓力之下，傳統(tǒng)的單一成本管理方法面對(duì)新形勢(shì)下成本管理重?fù)?dān)顯得力不從心。制造企業(yè)要想在激烈的競爭格局中生存下去并保持自身的競爭優(yōu)勢(shì)，就必須要有自身的戰(zhàn)略定力，實(shí)施戰(zhàn)略管理培養(yǎng)企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢(shì)，其中戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營管理的改善和加強(qiáng)，是提高企業(yè)競爭力的關(guān)鍵路徑，是企業(yè)在激烈的市場競爭中突圍而出的關(guān)鍵要素。

本文通過對(duì)湖南中煙公司進(jìn)行分析研究，探索在面臨行業(yè)天花板情況下，現(xiàn)代制造企業(yè)怎樣才能成功利用戰(zhàn)略成本管理理論改進(jìn)完善自身的成本管理體系。

一、成本管理存在的問題

在煙草行業(yè)中，湖南中煙的企業(yè)管理水平比較高，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理工作多次受到中國煙草總公司表揚(yáng)，最近幾年一直從提高企業(yè)競爭力高度狠抓成本管理控制工作，但實(shí)際工作執(zhí)行過程中也存在一些問題，比如：產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)對(duì)成本問題重視不夠、粗放式管理物流倉儲(chǔ)成本、產(chǎn)能建設(shè)時(shí)對(duì)成本考慮不充分、制造成本管理不夠細(xì)化、不能客觀科學(xué)地進(jìn)行成本評(píng)價(jià)。

二、識(shí)別戰(zhàn)略成本動(dòng)因

湖南中煙的結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析如下：

①企業(yè)規(guī)模。2014年至2016年，湖南中煙整體經(jīng)營狀況如下表所示，自產(chǎn)卷煙銷量與銷售收入在2015年達(dá)到峰值（行業(yè)商業(yè)銷量在2014年達(dá)到峰值），面臨行業(yè)天花板，凈利潤逐年減少，存貨周轉(zhuǎn)率連續(xù)下降，卷煙銷售規(guī)模難以繼續(xù)擴(kuò)展，此時(shí)企業(yè)需要加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理，提升企業(yè)運(yùn)營效率，提高企業(yè)效益。（見表1）

②業(yè)務(wù)范圍。受限于行業(yè)政策要求，湖南中煙主要從事卷煙的生產(chǎn)與銷售，業(yè)務(wù)領(lǐng)域較窄，目前通過投資于電子煙等新型煙草制品的研發(fā)工作，準(zhǔn)備將新型煙草制品作為企業(yè)業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)展的方向。由于新型煙草制品與傳統(tǒng)煙草制品之間存在一定的替代關(guān)系，投資于新型煙草制品行業(yè)，有助于降低湖南中煙公司未來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

③經(jīng)驗(yàn)與學(xué)習(xí)。湖南中煙通過向外部學(xué)習(xí)和內(nèi)部積累來獲得直接經(jīng)驗(yàn)和間接經(jīng)驗(yàn)，降低組織學(xué)習(xí)成本。研發(fā)人員發(fā)明新的技術(shù)和工藝流程方法后，生產(chǎn)工人通過學(xué)習(xí)和運(yùn)用這些技術(shù)方法，可以提高卷煙制造效率與效益。

④地理位置。湖南中煙現(xiàn)有長沙、常德、郴州、零陵、四平、吳忠等六個(gè)卷煙廠，要將各廠的產(chǎn)能布局與公司的市場銷售分布結(jié)合起來分析，盡可能按市場就近選擇生產(chǎn)制造地點(diǎn)，提高響應(yīng)市場需求的速度，降低企業(yè)物流成本。

湖南中煙的執(zhí)行性成本動(dòng)因分析如下：

①全面質(zhì)量管理

企業(yè)追求成本的持續(xù)有效降低應(yīng)以質(zhì)量的穩(wěn)定為前提條件。湖南中煙在降成本的過程中，要正確處理好質(zhì)量與成本的關(guān)系，通過運(yùn)用價(jià)值工程工具，尋求質(zhì)量功效與成本的最佳結(jié)合點(diǎn)。應(yīng)從質(zhì)量和成本兩個(gè)層面來進(jìn)行戰(zhàn)略分析和定位，在保證卷煙質(zhì)量和消費(fèi)者利益的前提下，應(yīng)用價(jià)值工程理論，進(jìn)行質(zhì)量成本動(dòng)因分析，尋找降低成本的方法。

②產(chǎn)能利用率

前些年由于行業(yè)和公司形勢(shì)都非常好，湖南中煙進(jìn)行了過多的產(chǎn)能規(guī)劃與建設(shè)，從2015年開始整個(gè)煙草行業(yè)和公司卷煙市場銷售量連續(xù)下降，從而導(dǎo)致產(chǎn)能過剩，湖南中煙從2016年底開始對(duì)固定資產(chǎn)投資進(jìn)行嚴(yán)格控制，減少不必要投資，通過提高產(chǎn)能利用率來降低成本。

③各價(jià)值活動(dòng)的聯(lián)系

各價(jià)值活動(dòng)的聯(lián)系既包括企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈之間的相互聯(lián)系，也包括與供應(yīng)商、客戶等外部價(jià)值鏈之間的相互關(guān)系，各價(jià)值活動(dòng)之間互相影響，一種價(jià)值活動(dòng)的成本往往會(huì)受到其他活動(dòng)情況的影響。因此，湖南中煙不僅要做到內(nèi)部價(jià)值鏈之間的緊密協(xié)作，而且要協(xié)調(diào)好與外部價(jià)值鏈之間的合作關(guān)系，降低交易成本，最終形成自身的競爭優(yōu)勢(shì)。

三、構(gòu)建戰(zhàn)略成本管理體系

（一）明確成本管理戰(zhàn)略定位

湖南中煙戰(zhàn)略定位SWOT分析：

（見表2）

通過上述SWOT分析，湖南中煙提出要保持在行業(yè)第一方陣，做行業(yè)的引領(lǐng)者，立志于成為打造中式卷煙的代表，因此應(yīng)該用“打造中式卷煙的代表”這樣的戰(zhàn)略目標(biāo)來指導(dǎo)成本管理體系的構(gòu)建。結(jié)合湖南中煙在行業(yè)競爭中采取的整體戰(zhàn)略和各種產(chǎn)品定位策略，分別采用不同的成本競爭戰(zhàn)略。比如，在產(chǎn)品市場競爭中，湖南中煙對(duì)“芙蓉王”卷煙采取差異化戰(zhàn)略，對(duì)“白沙”卷煙采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，相應(yīng)，要對(duì)“芙蓉王”和“白沙”兩種產(chǎn)品分別采取不同的成本策略。

（二）開展價(jià)值鏈分析與優(yōu)化

1.價(jià)值鏈分析

從行業(yè)價(jià)值鏈角度分析，湖南中煙在進(jìn)行成本管理時(shí)要重點(diǎn)關(guān)注戰(zhàn)略供應(yīng)商和戰(zhàn)略客戶。一是戰(zhàn)略供應(yīng)商。按照事前簽訂好的協(xié)議，國內(nèi)各地?zé)熮r(nóng)種植和出售煙葉給當(dāng)?shù)氐臒煵莨?，各卷煙制造企業(yè)再從煙草公司采購自身品牌發(fā)展需要的煙葉。湖南中煙目前的重點(diǎn)品牌所需原料主要是云南、貴州等地所產(chǎn)煙葉，云貴高原得天獨(dú)厚的地理氣侯條件，導(dǎo)致煙葉品質(zhì)優(yōu)良，符合湖南中煙品牌所追求的自然本香的風(fēng)格。云貴煙葉產(chǎn)區(qū)的煙農(nóng)也是價(jià)值鏈上的核心相關(guān)方。二是戰(zhàn)略分銷商。湖南、廣東等煙草公司目前為湖南中煙“芙蓉王”、“白沙”卷煙的主要銷售客戶，這些省的卷煙消費(fèi)者也是價(jià)值鏈上的核心相關(guān)方。

從競爭對(duì)手價(jià)值鏈分析，整個(gè)煙草行業(yè)現(xiàn)有20家工業(yè)企業(yè)，綜合實(shí)力排名前三家為云南、上海、湖南中煙。云南中煙地處云南高原，具有得天獨(dú)厚的原料優(yōu)勢(shì)；上海煙草地處沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，擁有著名品牌中華，這是行業(yè)內(nèi)唯一一個(gè)銷售早已延伸至全國所有縣級(jí)市場的高端品牌。因此湖南中煙要想繼續(xù)保持和鞏固行業(yè)前三的位置，必須做好品牌管理和成本管理等基本功。

從企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈角度分析，湖南中煙的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動(dòng)包括：①主要生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，主要包括：采購、生產(chǎn)、營銷。②輔助性生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，主要包括：研發(fā)、倉儲(chǔ)運(yùn)輸、生產(chǎn)設(shè)施建設(shè)、行政管理。

2.價(jià)值鏈優(yōu)化

①做好產(chǎn)能規(guī)劃建設(shè)，控制好約束性成本。

從品牌戰(zhàn)略規(guī)劃和計(jì)劃總量以及現(xiàn)在的行業(yè)市場形勢(shì)來看，湖南中煙目前無需為了擴(kuò)大產(chǎn)能進(jìn)行大規(guī)模的建設(shè)，必須按公司品牌發(fā)展戰(zhàn)略和行業(yè)市場形勢(shì)，嚴(yán)格控制生產(chǎn)設(shè)施建設(shè)，控制好約束性成本。事實(shí)上由于目前總產(chǎn)能過剩，湖南中煙從2017年開始，與安全、質(zhì)量無關(guān)的投資項(xiàng)目一律停止，與安全、質(zhì)量緊密相關(guān)的項(xiàng)目須做好充分的必要性、可行性論證，各審核環(huán)節(jié)尤其是職能審核環(huán)節(jié)必須嚴(yán)格把關(guān)。要牢固樹立“過緊日子”的思想，更加注重投資的成本與風(fēng)險(xiǎn)控制，嚴(yán)控項(xiàng)目的投資規(guī)模，防止貪大求洋的不良傾向，積極降低企業(yè)和項(xiàng)目的運(yùn)行成本，提升投資效益。在生產(chǎn)設(shè)備設(shè)施建設(shè)方面，湖南中煙要著重解決卷煙及煙絲等生產(chǎn)過程中存在的突出問題，重點(diǎn)考慮以人機(jī)結(jié)合智能選葉線人機(jī)結(jié)合煙片智能精選模式逐步替代傳統(tǒng)地?cái)偸竭x葉方式，在有效提升選葉作業(yè)效能及選葉質(zhì)量的基礎(chǔ)上，降低成本；重點(diǎn)改善生產(chǎn)系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié)，以提高整個(gè)系統(tǒng)的有效產(chǎn)出，不能再像以前那樣在優(yōu)勢(shì)環(huán)節(jié)打造亮點(diǎn)，實(shí)際上造成企業(yè)資源的浪費(fèi)。

②運(yùn)用目標(biāo)成本，打造產(chǎn)品先天成本優(yōu)勢(shì)。

湖南中煙公司卷煙產(chǎn)品戰(zhàn)略定位：芙蓉王品牌要占有最大的行業(yè)一類卷煙市場份額，白沙品牌要成為國內(nèi)市場總量最大的品牌之一。在成本管理上，對(duì)芙蓉王品牌采取差異化戰(zhàn)略，而對(duì)于白沙品牌則采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。在開發(fā)新產(chǎn)品時(shí)，按照市場定位和產(chǎn)品競爭策略，綜合權(quán)衡產(chǎn)品特色，做到目標(biāo)成本設(shè)定合理，打造產(chǎn)品成本的先天優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，設(shè)計(jì)階段在材料的選用上，一般性材料盡量選用現(xiàn)已使用的規(guī)格類型，有利于后續(xù)控制材料采購成本。

③聯(lián)合供應(yīng)商，做好采購成本的管理。

對(duì)于卷煙所用包裝紙、香料等材輔料，湖南中煙公司已采取公開招標(biāo)方式采購。但執(zhí)行中也存在一些問題，比如在設(shè)置標(biāo)書時(shí)過于強(qiáng)調(diào)價(jià)格優(yōu)先，從而帶來劣質(zhì)供應(yīng)商中標(biāo)，進(jìn)而增加了產(chǎn)品檢測(cè)和售后退貨等質(zhì)量管理成本。因此，湖南中煙需要對(duì)評(píng)標(biāo)方法進(jìn)行完善，并加強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商的管理，著眼于公司整體價(jià)值鏈的成本最優(yōu)，而不只是采購環(huán)節(jié)的成本最優(yōu)。

對(duì)于煙葉，要與煙草公司一起做好整個(gè)價(jià)值鏈的管理。需要加強(qiáng)對(duì)煙葉種植技術(shù)的研究，并指導(dǎo)煙農(nóng)科學(xué)種煙，減少煙葉種植過程中的不必要投入，確保煙葉質(zhì)量，從而提高煙葉等級(jí)符合度，進(jìn)而降低煙葉采購成本。

對(duì)庫存水平的管理，分兩類：一是煙葉庫存要根據(jù)未來2至3年卷煙市場銷售預(yù)測(cè)和煙葉配方來決定，盡量做到庫存總量與結(jié)構(gòu)符合品牌市場發(fā)展要求；二是材輔料，在滿足生產(chǎn)需要的前提下，按TOC思想盡量降低庫存，減少資金占用、保管費(fèi)用和報(bào)廢損失。

④運(yùn)用作業(yè)管理，做好儲(chǔ)運(yùn)成本控制。

運(yùn)用作業(yè)成本法，分析成本動(dòng)因，做好儲(chǔ)運(yùn)成本控制。按照經(jīng)濟(jì)高效原則優(yōu)化物流流程管理，搭配選擇好倉儲(chǔ)和生產(chǎn)制造地點(diǎn)。比如，煙葉倉庫的建設(shè)，要按公司品牌發(fā)展戰(zhàn)略、現(xiàn)有品牌規(guī)模及行業(yè)市場形勢(shì)，根據(jù)庫存周期等確定自建倉庫和外租倉庫的比例，由于實(shí)際庫存量經(jīng)常變化，按最高庫容量的80%水平自建倉庫即可，這樣當(dāng)市場發(fā)生變化時(shí)，可以進(jìn)行彈性管理，控制成本。

按ABC法細(xì)化管理運(yùn)輸和倉儲(chǔ)成本。運(yùn)輸作業(yè)的成本動(dòng)因，主要是原輔料采購量和運(yùn)輸距離、卷煙銷售量和運(yùn)輸距離，倉儲(chǔ)作業(yè)的成本動(dòng)因，主要是卷煙、煙絲、煙葉、材輔料的庫存水平、出入庫量、批次、周轉(zhuǎn)次數(shù)等。通過分析運(yùn)輸倉儲(chǔ)作業(yè)背后的成本動(dòng)因，削減非增值作業(yè)。

⑤運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本，做好生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本控制。

湖南中煙善于運(yùn)用物耗定額標(biāo)準(zhǔn)控制生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本。但沒有定額標(biāo)準(zhǔn)體系用來控制非物耗成本，對(duì)此，同樣可以運(yùn)用作業(yè)成本法區(qū)分成本動(dòng)因，制訂相關(guān)定額標(biāo)準(zhǔn)。

市場變化往往會(huì)導(dǎo)致突擊生產(chǎn)和采購的現(xiàn)象，進(jìn)而增加能耗成本和采購成本，因此需要做好市場預(yù)測(cè)、銷售訂單計(jì)劃和生產(chǎn)安排的協(xié)調(diào)，通過完善優(yōu)化現(xiàn)有信息系統(tǒng)，實(shí)時(shí)對(duì)接各類信息，集中均衡組織生產(chǎn)，減少因此造成物料和能源動(dòng)力消耗成本的增加。同時(shí)要注意控制生產(chǎn)批量，降低卷煙庫存，避免卷煙廠為了降低能耗及物耗大批量生產(chǎn)卷煙，最后卻導(dǎo)致倉儲(chǔ)成本和二次搬運(yùn)費(fèi)用大幅增加。

（三）建立科學(xué)的成本評(píng)價(jià)體系。

湖南中煙要改變過去基于當(dāng)期利潤的成本評(píng)價(jià)方法，運(yùn)用戰(zhàn)略成本管理思維，并借鑒平衡記分卡評(píng)價(jià)體系與思想，建立起能夠引導(dǎo)和促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的成本評(píng)價(jià)體系。該體系要按四個(gè)維度來設(shè)計(jì)，成本管理要與產(chǎn)品質(zhì)量和客戶滿意、企業(yè)內(nèi)部流程運(yùn)轉(zhuǎn)的效率、企業(yè)和產(chǎn)品未來發(fā)展?jié)摿Φ纫蛩亟Y(jié)合起來，缺一不可，才能真正起到增進(jìn)經(jīng)營效益的作用。

（作者單位：湖南中煙工業(yè)有限責(zé)任公司）